Налогоплательщики и налоговые органы как основные участники налоговых правоотношений (Часть 5)

1   2   3   4   5   6

Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).

Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации), содержатся не в НК РФ, а в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в п. 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Для применения ст. 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно. Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности влечет общие последствия, установленные ст. 167 ГК РФ (двусторонняя реституция). В случаях, предусмотренных законом, суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом.

Тем не менее, исходя из приведенных позиций, компетенция налоговых органов должна быть прямо регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах означает отсутствие этого полномочия (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10). С другой стороны, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений. Впоследствии данное полномочие было прямо закреплено в подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд Российской Федерации или арбитражные суды иски (заявления) в т.ч. о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ.

Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу:

3-й уровень — федеральный орган (ФНС России);

2-й уровень — налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по Нижегородской области);

1-й уровень — налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района города Н. Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города Н. Новгорода; на территории г. Саров, Ардатовского района, Вознесенского района, Дивеевского района, городского округа «Первомайский» Нижегородской области — Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) N 3 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это предусмотрено в п. 9.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. Приказом ФНС России от 17 февраля 2014 г. N ММВ-7-7/53@), территориальные налоговые органы образуются Приказом Службы для осуществления полномочий Службы на определенной территории в соответствии с утвержденной схемой размещения территориальных налоговых органов.

Типовые положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы утверждены Приказом Минфина России от 17 июля 2014 г. N 61н. В частности, предусмотрено Типовое положение об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции федеральной налоговой службы межрайонного уровня.

Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Указанным Приказом Минфина России утверждено Типовое положение о межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам, а рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, фактически представляющие собой подразделения данной Службы. Эти инспекции расположены в Москве и в Санкт-Петербурге, действуют на всей территории России (N 1 — нефть; N 2 — газ; N 3 — строительство; N 4 — электроэнергия; N 5 — металлургическая промышленность; N 6 — транспорт; N 7 — связь; N 8 — машиностроение, оборонная промышленность; N 9 — банки и страховые организации; МИ ФНС по ценообразованию для целей налогообложения; МИ ФНС по централизованной обработке данных) <543>.

———————————

<543> URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/structure_fts/mri_fns/.

Некоторая властная деятельность налоговых органов имеет опосредованное отношение к налогам (сборам) и, соответственно, регламентируется не законодательством о налогах и сборах, а иным законодательством. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». В соответствии с ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» налоговые органы являются агентами валютного контроля. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. В силу п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506) данная служба, в частности, осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом табачной продукции.

Следует отметить, что государственная регистрация большинства коммерческих юридических лиц, осуществляемая налоговыми органами (как, впрочем, и индивидуальных предпринимателей), имеет прямую связь с основными функциями этих органов. Так, С.В. Запольский справедливо считает, что акт регистрации юридического лица лишь во вторую очередь вызывает обретение обществом, товариществом, кооперативом юридической личности, в первую же очередь выступает как финансовое одобрение появления нового участника финансово-хозяйственного оборота и нового налогоплательщика <544>. Сходным образом рассуждает и А.А. Рябов: субъект права не рождается, а создается властью через закон. «Создавая» субъект, власть наделяет его одновременно свойствами субъекта гражданского и субъекта налогового права <545>. Косвенно данная позиция подтверждается в Определениях КС РФ от 17 июля 2012 г. N 1391-О и от 29 января 2015 г. N 143-О: институт государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, включающий в том числе создание и ведение публичного реестра данных о лицах, занимающихся предпринимательской деятельностью, призван обеспечить стабильность гражданского оборота и хозяйственной деятельности, а также учет и достоверность сведений о налогоплательщиках.

———————————

<544> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 347.

<545> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 30.

В этом плане необходимо напомнить, что многие налоги (в том числе НДС, акциз, ЕНВД, налоги по УСН и патентной системе налогообложения) формально уплачиваются только такими физическими лицами, которые приобрели статус индивидуального предпринимателя.

Собственно говоря, и контроль за применением контрольно-кассовой техники возложен на налоговые органы в основном с целью отслеживания налогооблагаемой выручки частных субъектов. Так, поскольку размеры ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, не зависят от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что плательщики данных налогов при определенных условиях не применяют контрольно-кассовую технику. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. N 222-О разъяснено, что применение контрольно-кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате. Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно-кассовых машин рассматривается как форма налогового контроля <546>. С этой точки зрения представляется вполне разумным предложение о дополнении ст. 23 НК РФ нормой, в соответствии с которой налогоплательщики обязаны применять контрольно-кассовую технику в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом <547>.

———————————

<546> Хван Л.Б. Хронометраж в системе налогового контроля: сравнительный анализ правовой регуляции в странах Центральной Азии // Налоги и финансовое право. 2011. N 4. С. 258.

<547> Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2014. С. 10.

Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта.

Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности <548>.

———————————

<548> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 22.

Вообще, правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов <549>. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого-либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например, от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма.

———————————

<549> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 37.

В пункте 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» разъяснено, что к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина).

Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов. Например, суды в соответствии с п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ вправе освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 НК РФ. Другой пример — в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов.

Правоприменительный акт налогового органа, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем) и обычно принимается без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должности лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося документа — неисполнение требования о представлении документов, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

На этом фоне несколько необычно выглядят современные варианты налогового уведомления (ст. 52 НК РФ) и требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Форма данных документов определена в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@, от 25 декабря 2014 г. N ММВ-7-11/673@: они вообще не подписываются каким-либо должностным лицом налогового органа (т.е. фактически только распечатываются на принтере). По существу, ненормативный характер данным актам придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа (вручения должностным лицом налогового органа).

Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия какого-либо правоприменительного акта, поскольку оно является результатом правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение.

Варианты изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта:

1) на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливаются по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ, по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов, что по существу означает, что в периоде такого приостановления налог принудительно взыскиваться не будет;

2) в соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Соответственно, до получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не вправе данный налог истребовать, а тем более взыскивать.

Необходимо, однако, заметить, что в силу п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики — физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Корреспондирующая норма предусмотрена в п. 2 ст. 52 НК РФ: при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок указанной обязанности исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность;

3) НК РФ в гл. 9 предусматривает возможность принятия уполномоченным органом решений об изменении срока уплаты налога.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам прав по уменьшению (тем более — по увеличению) суммы налога в конкретном налоговом правоотношении; хотя в части определенной разновидности сбора (государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах) полномочия по ее уменьшению закреплены за соответствующими судами (п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ).

Случаи прекращения правоотношения по уплате налога вследствие принятия правоприменительного акта:

1) в п. 1 ст. 59 НК РФ предусмотрены случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию и списываются. В п. 2 данной статьи перечислены органы (налоговые и таможенные), уполномоченные на принятие решений о списании такой недоимки (задолженности). Приказами ФНС России от 19 августа 2010 г. N ЯК-7-8/393@ и ФТС России от 27 мая 2011 г. N 1071 утверждены соответствующие Порядки списания;

2) как следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с объявлением физического лица — налогоплательщика умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 279 ГПК РФ объявление (признание) гражданина умершим производится решением суда общей юрисдикции. Интересно то, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, «восстановление» обязанности по уплате налогов прямо не предусмотрено ни в ГПК РФ, ни в НК РФ, хотя оно и очевидно, поскольку в силу ст. 280 ГПК РФ в этом случае суд новым решением отменяет свое ранее принятое решение.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code