Налогоплательщики и налоговые органы как основные участники налоговых правоотношений (Часть 2)

1   2   3   4   5   6

В п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2013 г. N 41 «О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога» разъяснено, что для разрешения вопроса о предпринимательском характере деятельности судам надлежит руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Разъяснить судам, что преступления, предусмотренные ст. ст. 159159.6, 160 и 165 УК РФ, следует считать совершенными в сфере предпринимательской деятельности, если они совершены лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность самостоятельно или участвующим в предпринимательской деятельности, осуществляемой юридическим лицом, и эти преступления непосредственно связаны с указанной деятельностью. К таким лицам относятся индивидуальные предприниматели в случае совершения преступления в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и (или) управлением принадлежащим им имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, а также члены органов управления коммерческой организации в связи с осуществлением ими полномочий по управлению организацией либо осуществлением коммерческой организацией предпринимательской деятельности.

В гл. 49 ТК ТС предусмотрены особенности перемещения товаров для личного пользования (как правило, льготного характера). В п. п. 1, 4 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. «О порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с их выпуском» установлено, что отнесение товаров, перемещаемых физическими лицами через таможенную границу, к товарам для личного пользования осуществляется таможенным органом с применением системы управления рисками исходя из: заявления физического лица о перемещаемых товарах (в устной или письменной форме с использованием пассажирской таможенной декларации) в случаях, установленных настоящим Соглашением; характера и количества товаров; частоты пересечения физического лица и (или) перемещения им товаров через таможенную границу. Если под видом товаров для личного пользования заявлены и выпущены товары, ввезенные с целью их использования в предпринимательской деятельности, то такие товары считаются незаконно перемещенными через таможенную границу.

Соответственно, принципиальным является вопрос о том, для каких целей ввозятся товары (предпринимательских либо личных). В частности, в Определении Нижегородского областного суда от 17 января 2012 г. N 33-308 фактически сделан вывод о том, что ввоз в Российскую Федерацию физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в течение менее чем одного года трех автомобилей (с последующей их продажей через непродолжительное время) произведен для нужд, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Ранее сходный вывод в отношении четырех автомобилей, ввезенных и проданных в течение менее чем одного года, был сделан в Определении Нижегородского областного суда от 16 сентября 2008 г. N 33-6009.

В связи с этим могут иметь место ситуации, выглядящие несколько парадоксально и не вполне соответствующие требованию правовой определенности. Так, если некоторый гражданин ввезет в Россию два автомобиля, таможенные платежи он, по всей видимости, будет уплачивать, исходя из личных целей ввоза. Если же (в течение календарного года?) будет ввезен третий автомобиль, то деятельность, скорее всего, уже будет расценена как предпринимательская, но касаться эта квалификация будет не только третьего автомобиля, но и первых двух, с соответствующим перерасчетом таможенных платежей по уже прошедшему периоду времени. В некотором смысле будет иметь место аналогия с ситуацией, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П: «непредпринимательский» статус деятельности с начала некоторого периода является предварительным, и при определенных обстоятельствах не исключает возможности перерасчета налогов с начала оцениваемого периода. С этой точки зрения не исключен и такой подход к п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить по итогам налогового периода (календарного года?).

Таким образом, оценочный характер п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность, не может не порождать взаимосвязанные проблемы в налоговых правоотношениях. Объем данных проблем пока не является значимым, в т.ч. и по той причине, что попытки налоговых органов облагать налогами некоторую деятельность как предпринимательскую, но осуществляемую физическими лицами без должной регистрации, являются эпизодическими.

Однако рассчитывать на адекватное нормативное разрешение поставленного вопроса в ближайшее время, скорее всего, не приходится. Поскольку основной объем налоговых поступлений в консолидированный бюджет обеспечивает относительно небольшое число крупнейших налогоплательщиков-организаций (да, как правило, по результатам их предпринимательской деятельности), то разумно предположить, что именно к ним, а не к физическим лицам без статуса индивидуального предпринимателя государство и будет проявлять повышенный интерес, что на сегодняшний день выражается в т.ч. в наличии существенного блока норм налогового права, регламентирующих особенности налогообложения крупнейших налогоплательщиков, а также в учреждении специализированных налоговых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется общее понятие организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Понятие «место нахождения российской организации», значимое для ее идентификации, в НК РФ используется (в т.ч. в п. 2 ст. 11 НК РФ), но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, на основании п. п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа — иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не установлено законом о государственной регистрации юридических лиц. В Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (ст. 165.1 ГК РФ), доставленных по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу. При наличии у иностранного юридического лица представителя на территории Российской Федерации сообщения, доставленные по адресу такого представителя, считаются полученными иностранным юридическим лицом.

Общий подход имеет место в п. 67 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей корреспонденции несет адресат.

Ранее, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица» было разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подп. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.

Исходя из п. 8 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.

Собственно говоря, сходный подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

— налогоплательщику — российской организации (ее филиалу, представительству) — по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

— налогоплательщику — иностранной организации — по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН);

— налогоплательщику — иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, — по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;

— налогоплательщику — иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, — по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;

— налогоплательщику — индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, — по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН.

Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.

Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица. Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений) в порядке, предусмотренном НК РФ.

Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью, необходимой для данного статуса. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением.

Следует отметить, что термин «обособленное подразделение организации» специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) самой организацией.

О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Постановления Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319, от 30 сентября 2004 г. N 506).

Такое правовое регулирование в НК РФ, по всей видимости, направлено на то, чтобы исключить возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.

Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В Определении КС РФ от 15 мая 2012 г. N 873-О отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Тем не менее подобное правовое регулирование приводит к тому, что сама иностранная организация и ее филиал на территории Российской Федерации должны рассматриваться как разные налогоплательщики. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. N 2747/08 к такому выводу пришел, например, А.А. Иванов <531>.

———————————

<531> Иванов А.А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 79.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется взаимосвязанный термин: иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

Смысл введения данного термина ясен исходя из корреспондирующего дополнения в ст. 19 НК РФ: в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица. Кроме того, как это указано в п. 3.1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Соответственно, рассматривая в качестве особых налогоплательщиков филиалы и представительства иностранных организаций и иностранные структуры без образования юридического лица, государство тем самым стремится исключить уклонение от уплаты налогов через зачастую искусственное введение иностранного элемента в отечественные налоговые правоотношения, производимое заинтересованными лицами в целях существенного затруднения налогового контроля со стороны российских налоговых органов и (или) имитации заниженных налоговых обязательств у подконтрольных отечественных субъектов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (п. 3 ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений, как учреждение.

Общий подход имеет место в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. В этом случае на некоммерческую организацию в части осуществления приносящей доход деятельности распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, допускающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций, вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code