Субъекты налогового права. Налоговые правоотношения (Часть 3)

1   2   3

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В п. п. 5, 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных <515>. М.Ю. Орлов предлагает выделить: 1) публичных субъектов; 2) органы власти; 3) организации; 4) физических лиц <516>. Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина придерживаются достаточно развернутой классификации: 1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью: налогоплательщики; 2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью: налоговые органы (МНС России); таможенные органы (ГТК России); финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления субъектов РФ и муниципальных образований); 3) субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля: налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы власти местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых органов и таможенных органов), регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы ЗАГС, нотариусы); 4) участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели) <517>.

———————————

<515> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 125.

<516> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 73, 74.

<517> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 53.

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение — охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. По мнению А.В. Демина, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение — результатом действия соответствующей нормы налогового права <518>.

———————————

<518> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 74.

Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях НК РФ прямо используется термин «налоговые правоотношения». Например, раздел II НК РФ назван «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях».

Естественно, субъект правоотношения — более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений — персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений. В частности, несмотря на то что в силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются в т.ч. физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. все те, кто фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, — п. 2 ст. 207 НК РФ), на практике далеко не все физические лица будут участниками правоотношений по уплате данного налога. Так, имеет место обширный список недекларируемых и необлагаемых доходов (ст. 217 НК РФ, в т.ч. стипендии — п. 11 и пенсии — п. 2); а поступления от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, в общем случае вообще не признаются доходами (п. 5 ст. 208 НК РФ).

В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов, поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования — финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. Данные общественные отношения существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют и иные особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом:

являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом наличные деньги и безналичные денежные средства в ст. 128 ГК РФ определены как вид имущества. Однако, как отмечает С.Н. Братусь, денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения, ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или иных возмездных отношений <519>;

———————————

<519> Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 122.

возникают вследствие правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат (но не по инициативе налогоплательщика, не по инициативе государственного органа и не вследствие наличия какого-либо договора между ними). Т.А. Гусева отмечает, что налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных, отношений <520>. Пример такого подхода продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П: собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249). Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что налоговое обязательство не возникает из договора государства с налогоплательщиком, оно является внедоговорным обязательством. При этом в том же гражданском праве есть внедоговорные обязательства (по необоснованному обогащению, по причинению вреда, по публичному обещанию вознаграждения). Не возникает налоговое обязательство и из административно-правового акта <521>;

———————————

<520> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 272.

<521> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва; Харьков, 2013. С. 276 — 277.

предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предполагают никакого юридически обязательного встречного представления от государства. С.Г. Пепеляев обоснованно полагает, что налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий <522>;

———————————

<522> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 185.

по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае — размер определяется законом и параметрами осуществленной деятельности. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключения представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом уполномоченного органа (налогового, таможенного, иного) изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора — это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе) <523>. Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Некоторое исключение составляет случай исчисления налога налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ): до получения от налогового органа налогового уведомления налогоплательщик может не уплачивать налог (п. 4 ст. 57 НК РФ).

———————————

<523> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 91.

Следует учитывать, что в настоящее время обязанность по уплате налога в силу презумпций ст. 45 НК РФ, как правило, считается исполненной налогоплательщиком не в момент, когда денежные средства в уплату налога поступили в бюджетную систему (на бюджетный счет в ЦБ РФ), а в более ранний момент — когда налогоплательщик фактически передал контроль над своими денежными средствами банку и распорядился об их перечислении в виде налога в бюджетную систему. В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П указано, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Таким образом, в большинстве случаев общественные отношения по уплате налогов заканчиваются для налогоплательщика в момент, определенный в ст. 45 НК РФ; соответственно, возникают общественные отношения по перечислению банками налогов в бюджетную систему. Поскольку поступление налога в бюджетную систему без участия хотя бы одного банка в настоящее время невозможно, данный вид общественных отношений также исключительно важен. Что же касается особенностей таких общественных отношений, то они также являются имущественными (т.к. предполагают передачу банком имущества — денежных средств от налогоплательщика публичному субъекту (субъектам)). Кроме того, данные отношения предполагают одностороннюю активную обязанность банка и безвозмездность (как со стороны налогоплательщика, так и со стороны государства). В силу п. 2 ст. 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, при этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. Но в отличие от отношений по уплате налогов, отношения по перечислению банком налога в бюджетную систему возникают не в результате экономической деятельности банка, а в результате действий налогоплательщика, направленных на уплату им налога; банк формально оперирует не своим имуществом, а имуществом налогоплательщика.

Следует отметить, что иные общественные отношения, регулируемые налоговым правом, имеют совершенно другие особенности.

Так, отношения по уплате сборов частично регламентируются налоговым правом. В п. 3 ст. 1 НК РФ установлено, что действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, то есть субсидиарно. «Право сборов» в настоящее время не выделяется, хотя и не исключено, что со временем это произойдет. Отношения по уплате сборов имеют имущественный характер, но, как правило, возникают по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу п. 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий, желательных для плательщика. Иными словами, плательщик изначально «не должен» государству сбор, а государство «не должно» бесплатно выполнять в отношении плательщика оплачиваемые сбором юридически значимые действия, но если плательщик желает получить их, то он, в частности, производит авансовую оплату сбора и представляет доказательства его уплаты для инициирования процедуры совершения юридически значимых действий.

Отношения по взысканию неуплаченных налогов и сборов (пеней, санкций, авансовых платежей) имеют имущественный характер, инициируются налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Данные отношения реализуются либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей — ст. ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — ст. 48 НК РФ).

Следует отметить, что внесудебный порядок взыскания ранее обозначался как бесспорный. Так, в п. 19 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было установлено, что суммы недоимки по платежам, причитающимся с предприятий, учреждений и организаций, взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению органов взыскания. В силу определенной «инерции» такое обозначение порядка взыскания иногда встречается и в современных правовых актах (например, в Определениях КС РФ от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О и от 27 января 2011 г. N 91-О-О; в п. п. 11, 58 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 15823/09 и от 10 июля 2012 г. N 6791/11). Очевидно, что с современной точки зрения наименование «бесспорный порядок», характерное для советского финансового права, не может означать, что заинтересованное лицо лишено прав на обжалование действий (ненормативных актов) налоговых органов, которыми реализуется данный порядок.

Кроме того, иногда имеет место применение сходного, но принципиально отличного по содержанию термина — «бесспорный характер требований». Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2011 года (утв. Президиумом ВС РФ 7 декабря 2011 г.) констатируется, что требования о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица зачастую носят бесспорный характер.

Очевидно, что бесспорный характер требований сам по себе еще не означает бесспорного (внесудебного) порядка их удовлетворения. Кроме того, то, какой именно порядок взыскания подлежит применению в конкретной ситуации, следует из закона; а то, являются ли определенные требования бесспорными, может предполагать их оценку уполномоченным лицом (если иное не установлено в законе).

Отношения по установлению (введению) налогов и сборов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.

Представляет интерес позиция о том, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ ошибочно. Так, М.Ю. Орлов отмечает: признавая важность регулирования особенностей налогового правотворчества, представляется, что отнесение указанной группы отношений к предмету регулирования налогового права не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <524>. Однако следует признать, что с практической точки зрения наличие соответствующих норм в НК РФ дает определенное удобство — основные особенности установления (введения) налогов, существенные для налогоплательщика, урегулированы в том же нормативном акте, в котором содержатся и иные нормы, регламентирующие вопросы налогообложения.

———————————

<524> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 37.

Отношения по предоставлению информации. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация (которая зачастую впоследствии используется в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов). Исходя из НК РФ частные субъекты в ряде случаев обязаны передавать информацию налоговым органам инициативно, без специальных запросов, при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. п. 2, 2.1, 3.1, 3.2 ст. 23, подп. 2, 4 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. 80, ст. 85, п. 1 ст. 85.1, п. 1 ст. 86 НК РФ и др.) либо по специальному запросу налогового органа (п. 2 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д.

Налоговые органы (иные уполномоченные органы) также обязаны в ряде случаев инициативно передавать информацию указанным в законе частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в т.ч. подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ) либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 10 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Подобная информация подлежит представлению в виде документов, в том числе в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации или в виде квитанции о ее приеме в электронной форме, в виде справки о состоянии расчетов и т.д.

Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) во многом представляют собой отношения по получению налоговыми органами информации о контролируемых частных субъектах (которая также впоследствии может быть использована в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов). При этом сами по себе отношения налогового контроля не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (раздел VII НК РФ) возникают исключительно по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном и (или) в судебном порядке.

Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ) являются имущественными (поскольку НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций — штраф), возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения частным субъектом указанного в НК РФ особого вида правонарушения (налогового), обычно представляющего собой неправомерное бездействие (неисполнение установленной законом обязанности к определенному сроку). Данные правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние, — решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.

В принципе возможно выделение и иных общественных отношений, урегулированных налоговым правом (по учету налогоплательщиков — ст. ст. 83, 84 НК РФ, по возврату излишне уплаченных или взысканных налогов — ст. ст. 78, 79 НК РФ, по обмену информацией между органами власти — п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ и т.д.).

Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. Но поскольку отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно их.

Налоговые правоотношения можно классифицировать и иными способами. Так, Д.В. Винницкий предлагает выделять отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные, налоговые деликтные правоотношения, а также международные налоговые правоотношения <525>. Вообще говоря, в виде «закрытого» списка налоговые правоотношения могли бы быть классифицированы по кругу субъектов (отношения между частными субъектами налогового права, между публичными и частными субъектами, а также между публичными субъектами), а также по критерию того, являются ли они имущественными либо не являются. Определенной проблемой будет только отграничение круга субъектов и отношений, поскольку, например, продолжает оставаться дискуссионным отнесение к налогам ряда публичных платежей; а также квалификация некоторых обязанностей как преимущественно фискальных (по ведению бухучета и представлению отчетности, по применению ККТ и т.д.).

———————————

<525> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 152.

В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские…) известно лишь одно лицо — носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным <526>. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений — следующая из теории правоотношений позиция, в соответствии с которой нарушить некоторое субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое находится с ним в правоотношении. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. В качестве своеобразного исключения можно отметить правоотношения по установлению (введению) налогов, но само указание этих правоотношений в ст. 2 НК РФ спорно. Исходя из позиции М.В. Карасевой <527>, в данных правоотношениях управомоченной стороной является публично-правовое образование, которому противостоит неопределенный круг субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения.

———————————

<526> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 416.

<527> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 256.

1   2   3

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code