Субъекты налогового права. Налоговые правоотношения (Часть 2)

1   2   3

В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П отмечается, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В силу того что данная обязанность банков является публичной, в п. 2 ст. 60 НК РФ в качестве общей нормы предусмотрено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. N 17786/12 в рамках антимонопольного спора рассматривался вопрос об обоснованности взимания банком комиссии за перечисление в бюджет сбора за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (огнестрельного гладкоствольного длинноствольного и газового оружия), установленного в ст. 23 Федерального закона от 13 декабря 1996 г. N 150-ФЗ «Об оружии» и в Постановлении Правительства РФ от 8 июня 1998 г. N 574 «О размерах единовременных сборов, взимаемых за выдачу лицензий и разрешений, предусмотренных Федеральным законом «Об оружии», а также за продление срока их действия». По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии). Впрочем, как справедливо отмечают А. Пеховский и С. Сосновский, в рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ хотя и сделал вывод о том, что уплата сбора не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде комиссии банку, все же оставил в силе предписание антимонопольного органа, в соответствии с которым банк должен был установить, обосновать и согласовать фиксированный и экономически обоснованный тариф за перечисление сбора в бюджет <509>.

———————————

<509> Пеховский А., Сосновский С. Может ли комиссия банка за перечисление сбора в бюджет превышать сам сбор? // Конкуренция и право. 2014. N 3. С. 28.

 

Еще интересный пример. Как следует из Определения КС РФ от 25 сентября 2014 г. N 2013-О, банк оказал заявителю платную услугу стоимостью 60 рублей по заполнению заявления на перечисление в бюджет государственной пошлины. Суд отметил, что лицо, обратившееся в банк, не связано необходимостью получения, помимо исполнения его поручения на перечисление налоговых платежей в бюджет, каких-либо дополнительных услуг технического характера. Получение этих услуг от банка для плательщика носит исключительно добровольный характер, их навязывание недопустимо. Лицо, обратившееся в банк, вправе при необходимости самостоятельно заполнить документ на перечисление платежа в бюджет.

Кроме исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет, банк, например, обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа. Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события (п. 1 ст. 86 НК РФ).

Примечательно то, что законодатель специально выделил виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение в отдельную гл. 18 НК РФ.

Поскольку бюджетные организации, как правило, открывают не счета в банках, а лицевые счета в органах федерального казначейства, для последних установлены соответствующие обязанности. В силу п. 1 ст. 85.1 НК РФ федеральное казначейство (иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации) обязано сообщить об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов) лицевого счета организации в налоговый орган по месту своего нахождения в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события;

— налоговые представители. В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как установлено в ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя (т.е. отсутствие или недостаточность собственной дееспособности в силу закона дополняется дееспособностью другого лица).

Особым вариантом законного представительства является представительство через арбитражного управляющего, назначаемого судом в процедуре банкротства налогоплательщика-должника (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 439/11). Сходным образом «работает» законное представительство при «обычной» ликвидации организации — его осуществляет ликвидационная комиссия (ст. 63 ГК РФ, Определение ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 44-В10-7).

Представляет интерес выделение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 5 октября 2007 г. N 57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов», по сути, законного налогового представительства в деятельности ТСЖ. Как разъяснил Суд, указанная организация, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.

Уполномоченное налоговое представительство, как справедливо отмечено Н.П. Кучерявенко, основано на свободе выбора налогоплательщиком своего представителя и может быть как безвозмездным, так и возмездным <510>.

———————————

<510> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 606.

 

Интересный «гибрид» законного и уполномоченного представительства предусмотрен в п. 4 ст. 29 НК РФ: ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.

Следует учесть, что представительство в налоговых правоотношениях определенным образом отличается от представительства, например, в гражданских правоотношениях. Так, п. 1 ст. 182 ГК РФ предусматривает, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.). В налоговых правоотношениях подобное правило, вообще говоря, отсутствует. Тем не менее высказывается позиция, что в ситуации, когда сотрудник налогового органа передал письменное извещение лицу, действующему в условиях, в которых разумно предположить наличие полномочия на прием корреспонденции (в т.ч. сотрудник канцелярии или приемной организации), но в итоге выяснилось, что данное лицо не было уполномочено на прием корреспонденции ни доверенностью, ни приказом, суд может признать налогоплательщика извещенным <511>. В том же ключе сформулирован п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. N 12: судебное извещение, адресованное юридическому лицу, филиалу или представительству юридического лица, вручается лицу, уполномоченному на получение корреспонденции (ч. 3 ст. 123, п. 4 ч. 4 ст. 123 АПК РФ). Полномочие лица на получение корреспонденции может явствовать из обстановки, в которой действует лицо, принимающее корреспонденцию (например, это секретарь, сотрудник канцелярии).

———————————

<511> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4 // СПС «Гарант», СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

 

Кроме того, если в гражданских правоотношениях в силу ст. 185.1 ГК РФ нотариальное удостоверение доверенности, выданной физическим лицом, является необходимым не во всех случаях, то в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. Как следует из п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако нотариальное удостоверение доверенности необходимо только для уполномоченных представителей ограниченного круга физических лиц — налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26 НК РФ). Если физическое лицо выступает в налоговых правоотношениях в ином качестве (например, является контрагентом проверяемого налогоплательщика — п. 1 ст. 93.1 НК РФ), то нотариальное удостоверение доверенности представителя такого физического лица не является обязательным.

Также можно отметить, что в силу п. п. 1, 2 ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Аналогичных норм в НК РФ не предусмотрено. Соответственно, если, например, налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), представленная в налоговый орган, подписана некоторым лицом в отсутствие полномочий (в т.ч. юристом организации, действующим без доверенности), то в действительности такой документ налоговой декларацией не является. Последующее одобрение данных действий руководителем организации никаких последствий не влечет, представленный документ не приобретет статуса налоговой декларации (в т.ч. с момента ее представления), а организация может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ. То, что последующее совершение гражданско-правовых сделок не может изменить уже возникшие публичные правоотношения (если только иное специально не установлено в законодательстве), подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. N 3127/12.

В ряде случаев налоговое представительство частного субъекта невозможно в принципе, исходя из норм НК РФ и существа правоотношений (свидетель по ст. 90 НК РФ обязан давать показания лично, а не через представителя). Иногда же, наоборот, представительство в налоговых правоотношениях возможно, несмотря на то что представляемое лицо не является ни налогоплательщиком, ни плательщиком сборов, ни налоговым агентом. Например, банк имеет полное право на налоговое представительство (и не может не иметь его, поскольку банк, в силу ст. ст. 1, 12 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности», регистрируется по решению Банка России и только в виде юридического лица — хозяйственного общества).

Применительно к правовым последствиям действий (бездействия) представителя соответствующее разъяснение дано в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Следует только отметить, что в весьма распространенной ситуации, когда субъектом обязанности по уплате налога является несовершеннолетнее лицо (например, ребенок стал сособственником квартиры вследствие ее приватизации и в связи с этим обязан уплачивать налог на имущество физических лиц), какой-либо конкретной ответственности его законных представителей (в т.ч. родителей) за неуплату от его имени налога в гражданском или в семейном законодательстве не установлено. Более того, в данной ситуации представители не могут уплатить налог иначе как за счет денежных средств представляемого (п. 1 ст. 8 НК РФ), а таких денежных средств без воли тех же представителей обычно и не появляется.

В принципе не исключено и недобросовестное использование налогового представительства (а также посреднических договоров, например договора комиссии) для имитации возникновения налоговых последствий деятельности не у того лица, который реально ее осуществляет и пользуется ее результатами, а у другого лица (представляемого, комитента и т.д.).

Вообще говоря, возможен и широкий подход к налоговому представительству. Так, по мнению Н.П. Кучерявенко, можно вычленить два типа представительства: властное налоговое представительство, осуществляемое через компетенцию органов, представляющих государство как собственника налоговых поступлений и организатора налоговых отношений, а также обязанное налоговое представительство, направленное на своевременные и наиболее полные осуществление и реализацию налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов, состоящее в делегировании ряда его обязанностей иным субъектам (официальным, законным, уполномоченным представителям налогоплательщика) <512>. С этой точки зрения налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях.

———————————

<512> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 158 — 159.

 

Полномочие, предоставленное законом публичному субъекту (должностному лицу), вправе (обязан) осуществлять только этот субъект (должностное лицо), если иное специально не оговорено в законе. В частности, в положениях НК РФ практически везде уравниваются полномочия руководителя налогового органа и его заместителей, а возможности по делегированию этих полномочий не предусмотрено. Так, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной (выездной) налоговой проверки решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, какие именно полномочия налоговых органов могут реализовывать только руководители налоговых органов и их заместители. Соответственно, невозможна передача данных полномочий от руководителя налогового органа налоговому инспектору путем составления доверенности (издания приказа, иным способом), хотя налоговый инспектор может быть назначен временно исполняющим обязанности руководителя (заместителя руководителя) — ст. 60.2 ТК РФ.

В редких случаях должностное лицо налогового органа, реализовавшее некоторое полномочие, обязано реализовать и последующее полномочие. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 (впоследствии — в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57) разъяснено, что рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должны быть осуществлены одним и тем же должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя). Данного ограничение предопределено единством процедур рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по его результатам, а также их квазисудебным характером, требующим оценки материалов проверки и доводов (возражений) налогоплательщика уполномоченным должностным лицом для применения своих дискреционных полномочий. С другой стороны, очевидно, что, например, решение по результатам камеральной (выездной) проверки (ст. 101 НК РФ) и принимаемое в порядке его реализации решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) могут быть приняты разными уполномоченными должностными лицами, в т.ч. и по той причине, что какой-либо особой оценки фактов они не требуют;

— субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в НК РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения обязанности — обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте нахождения, об осуществляемой ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

В статье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции — о нотариусах; на адвокатские палаты субъектов РФ — об адвокатах; на органы ФМС — о фактах регистрации (учета); на органы ЗАГС — о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака; на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, — о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним; на органы ГИБДД — о транспортных средствах и об их владельцах; на нотариусов — о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения и т.д.

Следует отметить, что информация от некоторых государственных органов и должностных лиц является для налоговых органов достаточным основанием для исчисления и истребования налога у налогоплательщиков. По ряду поимущественных налогов государство не возлагает на налогоплательщиков — владельцев имущества обязанности по представлению налоговой декларации, поскольку облагаемое имущество регистрируется в соответствующих органах, а последние сообщают эту информацию в налоговые органы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками — физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 52 и п. 3 ст. 363 НК РФ налогоплательщики — физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

В Определении КС РФ от 22 января 2014 г. N 65-О разъяснено, что ст. 85 НК РФ предусматривает обязанность государственных органов сообщать в налоговые органы сведения, необходимые для исчисления налогов. Данное правовое регулирование адресовано органам государственной власти и направлено на обеспечение уплаты налогов и сборов в установленном законом размере. Оно не определяет субъект, объект налогообложения, а также размер налогового обязательства и особенности уплаты налога;

— субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысяча рублей; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Величина данных штрафов может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы, и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).

Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний — Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний и иных альтернативных способов получения информации о контролируемом налогоплательщике неудивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.

Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках последующих контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ, ст. 51 КАС РФ). Однако данный вид судебных доказательств не может быть рассмотрен без учета того, что в России, во-первых, достаточно либеральное уголовное наказание за заведомо ложные показания свидетеля (ст. 307 УК РФ), а во-вторых, с учетом данных судебной статистики за 2014 год (форма N 10.3 — Отчет о видах наказания по наиболее тяжкому преступлению (без учета сложения)), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ <513>, в России к ответственности по ч. 1 ст. 307 УК РФ за указанный период было привлечено 696 человек (т.е. без лишения свободы), а по ч. 2 ст. 307 УК РФ — 23 человека (из них назначено наказание в виде лишения свободы — 5, в виде штрафа — 1, осуждено условно — 17, а также прекращено по амнистии — 2). По сведениям, приведенным А.А. Тилле, в судебных процессах в США большее значение придают показаниям свидетелей, в России — письменным доказательствам. Объясняется это просто — в США вранье под присягой — тяжкое и неотвратимое преступление, в России врут все снизу до верху и за грех это не считают. Наоборот, соврать в пользу друга или родственника, начальника или соседа — святое дело <514>. С современной точки зрения письменные доказательства в России не являются более надежным источником сведений (и, вообще говоря, формально не могут являться таковыми в силу того, что никакие доказательства для суда не имеют заранее установленной силы — ч. 5 ст. 71 АПК РФ, ч. 2 ст. 67 ГПК РФ, ч. 2 ст. 84 КАС РФ). Либеральный характер ч. 1 ст. 303 «Фальсификация доказательств и результатов оперативно-разыскной деятельности» УК РФ, а также сведения из того же статистического отчета формы N 10.3, к сожалению, свидетельствуют о проблемах и в этой сфере.

———————————

<513> URL: http://www.cdep.ru.

<514> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 12.

1   2   3

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code