Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве (Часть 5)

1   2   3   4   5   6

Признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П порождает и ситуации, в которых действие во времени новой правовой позиции определяется по усмотрению самого суда. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16848/11 установлено, что сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования настоящего Постановления. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 10761/11 сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению судами в делах, по которым к моменту опубликования данного постановления не вынесено решение судом первой инстанции. В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 отмечается, что для постановлений, не содержащих оговорки об обратной силе, Пленум или Президиум ВАС РФ может определить границы применения сформулированной им правовой позиции, в частности посредством указания на дату возникновения или изменения правоотношений, к которым она применяется.

Очевидно, что правовые позиции любого высшего судебного органа (в т.ч. сейчас — ВС РФ) действуют во времени именно так, как это следует из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П. В связи с изложенным представляет интерес разрешение следующей проблемы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2014 г. N 17283/13 был сделан вывод, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего. Впоследствии, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8, разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности. Соответственно, имела место смена правовой позиции на уровне высших судебных органов (хотя она и произошла в т.ч. вследствие ликвидации ВАС РФ). При этом конкретному налогоплательщику, скорее всего, непринципиально, какой именно высший судебный орган в данный период времени формирует итоговые правовые позиции по вопросу его налогообложения. Таким образом, представляет интерес определить, распространяется ли позиция ВС РФ на период, предшествующий ее опубликованию, если будет доказано, что она фактически ведет к ухудшению положения налогоплательщика, а ранее иную позицию по данному вопросу занимал ВАС РФ.

Следует, однако, учесть, что в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П освещены только вопросы обратной силы толкования, содержащегося в актах высших судебных органов. Никаких сроков, по истечении которых следует учитывать новое толкование (аналогичных установленным в п. 1 ст. 5 НК РФ), не существует — новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления. Арбитражные суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта ВС РФ (ранее — ВАС РФ) в полном объеме на официальном сайте — п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7.

В рассматриваемом плане интересно Постановление Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. N GrS 2/04. Данным актом признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной, эта практика подлежит изменению в худшую для налогоплательщиков сторону. Однако BFH постановил, что из соображений защиты доверия новый подход будет распространяться на случаи наследования, которые наступят после публикации данного Постановления <490>.

———————————

<490> Зарипов В.М. Высший финансовый суд ФРГ о недопустимости обратной силы решения высшего судебного органа, ухудшающего положение налогоплательщика по сравнению со сложившейся судебной практикой // Налоговед. 2012. N 11. С. 23.

 

Как правило, перспективное действие нормативного акта законодательства о налогах не ограничивается во времени; налогообложение предполагается стабильным, исходя из норм данного акта. Но не исключаются и иные варианты. Так, законодатель зачастую предусматривает различные налоговые ставки для разных периодов и прямо указывает их в законе. Например, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2015 — 2017 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год либо даже на следующее полугодие). Однако утверждать, что тем самым законодатель принял на себя обязательство обеспечить по акцизам некую особую правовую определенность, нет оснований. Так, редакция ст. 193 НК РФ в 2011 году устанавливала, что ставка акциза на крепкий алкоголь (в т.ч. на водку) на 2013 год будет составлять 280 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Тем не менее Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 338-ФЗ ставка акциза по данной позиции на 2013 год была увеличена до 400 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Таким образом, осуществленное законодателем «предупреждение» о том, какой будет ставка акциза через два года, скорее дезориентировало налогоплательщиков, чем дало положительный результат.

Соответственно, гарантией правовой стабильности как были, так и остаются ст. 57 Конституции РФ, запрещающая ретроактивность налогового закона, ухудшающего положение плательщика, а также правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, — налогоплательщик может более-менее точно планировать свою деятельность в части обложения ее федеральными налогами только на месяц вперед.

Впрочем, законодатель может не только повысить ставку акциза, но и понизить ее, вне зависимости от того, что он «обещал» на отдаленное будущее (не исключено, что с одновременным повышением иных налогов для перераспределения налоговой нагрузки). Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ в течение 2014 года на 2015 год ставка акциза на автомобильный бензин класса «3» ставка акциза была «обещана» как 12879 рублей за 1 тонну, а Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ на 2015 год ставка акциза на автомобильный бензин указанного класса в итоге была установлена как 7300 рублей за 1 тонну.

Другой пример — в п. 8 ст. 408 НК РФ предусмотрены понижающие коэффициенты к налогу на имущество физических лиц, последовательно и ежегодно увеличивающиеся с года установления правила исчисления налога исходя из кадастровой стоимости (0,2 — 0,4 — 0,6 — 0,8 — 1). Фактически речь идет о соответствующем постепенном росте суммы налога вследствие того, что его исчисление по новым правилам в большинстве случаев означает существенно большую сумму, чем это следовало из ранее применявшейся инвентаризационной стоимости. Поскольку, например, в г. Н. Новгороде указанный налог исчисляется по кадастровой стоимости с 2015 г. (Закон Нижегородской области от 5 ноября 2014 г. N 140-З), в данном периоде применяется коэффициент 0,2.

Что касается действия актов налогового законодательства в пространстве, то каких-либо особенностей, присущих только налоговому законодательству, здесь не существует.

Федеральные акты налогового законодательства единообразно действуют на всей территории России, если только из самих актов не следует их применение на определенной локальной территории. Так, Федеральный закон от 20 июля 1997 г. N 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» действовал только на территории этих городов в 1997 — 2005 годах. Федеральный закон от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и корреспондирующие нормы НК РФ (в т.ч. п. 16.1 ст. 89, ст. ст. 288.1, 385.1) в общем случае действуют на территории данной зоны (территория Калининградской области — ст. 2 Федерального закона).

При этом п. 2 ст. 11 НК РФ дает следующее определение: территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, — территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

В ряде случаев в федеральном акте налогового законодательства прямо устанавливаются особенности его применения на определенной территории. Так, подп. 19 п. 1 ст. 342 НК РФ регламентирует особенности исчисления НДПИ при добыче газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа, на участках недр, расположенных полностью или частично на полуостровах Ямал и (или) Гыданский в Ямало-Ненецком автономном округе. В соответствии с п. 1 ст. 25.8 НК РФ одним из условий признания регионального инвестиционного проекта для целей НК РФ является производство товаров в результате реализации такого инвестиционного проекта исключительно на территории одного из следующих субъектов Российской Федерации: Республика Бурятия, Республика Саха (Якутия), Республика Тыва, Республика Хакасия, Забайкальский край, Камчатский край, Красноярский край, Приморский край, Хабаровский край, Амурская область, Иркутская область, Магаданская область, Сахалинская область, Еврейская автономная область, Чукотский автономный округ. Как следует из п. 1 ст. 25.9 НК РФ, налогоплательщиком — участником регионального инвестиционного проекта признается российская организация, которая в т.ч. получила статус участника регионального инвестиционного проекта.

Иногда некоторые положения федерального налогового законодательства не применяются на определенных территориях в силу объективных причин. Например, поскольку на территории Нижегородской области не добывается нефть, для данной территории не актуальны нормы, регламентирующие исчисление и уплату НДПИ при добыче нефти.

Региональные (местные) акты налогового законодательства так же единообразно действуют на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований), если только в самих актах не указаны особенности их применения на определенной локальной территории либо данные особенности не следуют из федерального законодательства.

Например, с учетом положений Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» с 1 июля 2009 г. применение игровых автоматов возможно только на территории специально созданных игорных зон (в Республике Крым; Алтайском крае; Краснодарском крае; Приморском крае; Калининградской области). Соответственно, региональный налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) с игровых автоматов в настоящее время не может взиматься вне игорных зон, иначе пришлось бы облагать налогом незаконную деятельность (наказуемую по ст. 14.1.1 КоАП РФ). Таким образом, положения гл. 29 НК РФ, относящиеся к игровым автоматам, а также соответствующие положения регионального налогового законодательства фактически действуют только на территориях игорных зон.

В силу п. п. 2, 3 ст. 12 НК РФ региональные (местные) налоги в общем случае обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований). К примеру, Закон Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З «О налоге на имущество организаций» действует на всей территории Нижегородской области и никаких территориальных особенностей не имеет (и не может иметь, поскольку таких возможностей федеральное законодательство не предоставляет). Однако Постановление городской Думы г. Н. Новгорода от 21 сентября 2005 г. N 50 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» предусматривает для определенных территорий Н. Новгорода собственные понижающие коэффициенты К2, используемые при расчете ЕНВД в сфере розничной торговли, бытового обслуживания, общественного питания и других видов деятельности. Следует отметить, что возможность «территориальной» привязки К2 следует из ст. 346.27 НК РФ — данный коэффициент может зависеть от особенности места ведения предпринимательской деятельности.

Относительно действия актов налогового законодательства по кругу лиц следует отметить, что права и обязанности, очевидно, возлагаются законодателем на тех лиц, которых он специально укажет в этом акте и на которых распространяется юрисдикция соответствующего публично-правового образования. Так, в нормативном правовом акте о конкретном налоге в качестве потенциальных налогоплательщиков могут быть указаны только организации (налог на прибыль организаций — гл. 25 НК РФ, налог на игорный бизнес — гл. 29 НК РФ), либо только физические лица (НДФЛ — гл. 23 НК РФ, налог на имущество физических лиц — гл. 32 НК РФ), либо как организации, так и физические лица (транспортный налог — гл. 28 НК РФ). Пункт 1 ст. 87 НК РФ предусматривает, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Иногда физические лица могут признаваться плательщиками некоторого налога (в т.ч. и вместе с организациями) при наличии у них статуса индивидуального предпринимателя (НДС — п. 1 ст. 143 НК РФ). Право на применение ЕСХН, как это следует из п. 1 ст. 346.2 НК РФ, есть у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Патентная же система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Определенные особенности действия актов законодательства по кругу лиц, присущие только налоговому законодательству, имеют место, но немногочисленны. Например, публично-правовые образования не могут быть налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговым агентами), так как в соответствии со ст. ст. 8, 11, 19, 24 НК РФ публично-правовые образования не входят в объем понятия «организация». В решении ВАС РФ от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 сделан вывод, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин. Кроме того, НК РФ специально исключает филиалы российских организаций из числа налогоплательщиков (ст. 19 НК РФ), но рассматривает в их качестве филиалы иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ).

Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах, имеют определенные отличия от правил, установленных в иных нормативных правовых актах.

Первоначально следует привести справедливое мнение Е.В. Исаевой: для того чтобы дать определение понятия «срок», требуется, в свою очередь, обратиться к содержанию понятия «время», более общему по отношению к понятию «срок». Если время существует объективно и находится вне какой бы то ни было зависимости от воли и сознания человека, то в сроках заключен некий субъективный момент: так или иначе каждый срок представляет собой средство соотнесения человеком осуществляемой им деятельности с частью общего потока времени, а также способ упорядочить эту деятельность путем установления для нее временных границ <491>. Instans est finis unius temporis et principium alterius — момент есть конец одного периода времени и начало другого <492>.

———————————

<491> Исаева Е.В. Процессуальные сроки в гражданском и арбитражном процессе. М., 2005. С. 69, С. 71.

<492> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 209.

 

Соответственно, понятие «срок» имеет двойственную природу — как момент либо как промежуток времени. Можно говорить о сроке — моменте времени и сроке — промежутке времени с учетом того, что они существуют не изолированно — моменты порождают и завершают промежутки, промежуткам соответствуют свои моменты. В таком ключе сформулирован п. 1 ст. 6.1 НК РФ: сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

В.Б. Исаков отмечает, что сроки являются достаточно распространенной на практике разновидностью юридических фактов. Сроки — такие юридические факты, которые могут выступать только как элементы фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с ситуацией, иными юридическими фактами, никакого содержания не несет: он значим только как срок чего-либо. Отличительная черта срока — определенность его начального и конечного моментов. Отрезок времени, не имеющий четко фиксированных границ, не является сроком и не может использоваться как юридический факт <493>. По этой причине в ст. 6.1 НК РФ и в ст. 190 ГК РФ применено сходное правовое регулирование: срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Именно в этом проявляется важнейшее отличие правового срока от срока в общеизвестном значении — правовой срок должен быть однозначно определен или определим. В противном случае будет иметь место правовая неопределенность.

———————————

<493> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 435 — 436.

 

В Постановлении ЕСПЧ от 7 июня 2012 г. по делу Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии отмечается, что анализируемые законы были сформулированы в неопределенных выражениях, отложили новое правовое регулирование со ссылкой на события, даты наступления которых было невозможно предвидеть. В результате данные законы не отвечали требованиям предсказуемости.

Вообще говоря, некоторые нормы НК РФ могут производить впечатление о возможности существования неопределенных сроков в налоговом праве. Так, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.

Соответственно, может сложиться впечатление о неопределенности срока, на который может быть приостановлено исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными. Однако это не так — человеческая жизнь конечна, и конкретный человек в конце концов умрет (может быть признан умершим). В силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в т.ч. со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, ранее приостановленная обязанность по уплате налога (сбора) прекратится вследствие наступления события, которое должно неизбежно наступить.

На основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Следует отметить, что подобный подход весьма распространен (в т.ч. ст. 191 ГК РФ, п. 3 ст. 5 ТК ТС, ч. 4 ст. 113 АПК РФ, ч. 3 ст. 107 ГПК РФ, ч. 3 ст. 92 КАС РФ), но не универсален. Так, в силу ст. 14 ТК РФ течение сроков, с которыми ТК РФ связывает возникновение трудовых прав и обязанностей, начинается с календарной даты, которой определено начало возникновения указанных прав и обязанностей; течение сроков, с которыми ТК РФ связывает прекращение трудовых прав и обязанностей, начинается на следующий день после календарной даты, которой определено окончание трудовых отношений.

Принципиально важно то, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

С нерабочими праздничными днями проблем не возникает, поскольку они прямо названы в ст. 112 ТК РФ. Выходные дни (ст. 111 ТК РФ), вообще говоря, представляются по-разному разным категориям работников (при пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе — один выходной день; общим выходным днем является воскресенье).

Тем не менее на практике для целей исчисления срока, определяемого в НК РФ в рабочих днях, в качестве выходных дней учитываются два дня — суббота и воскресенье (если только они не перенесены в соответствии с трудовым законодательством). При этом, поскольку сходное правовое регулирование произведено, например, в ч. 3 ст. 113 АПК РФ (в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни), возможно применить разъяснение, содержащееся в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 «О процессуальных сроках»: к нерабочим дням относятся выходные и нерабочие праздничные дни. Выходными днями являются суббота и воскресенье, перечень нерабочих праздничных дней устанавливается трудовым законодательством Российской Федерации.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Формально с точки зрения ст. 6.1 НК РФ наименьший промежуток времени, имеющий правовое значение для целей налогового права, — один день. Однако в некоторых нормах НК РФ имеет правовое значение последовательность событий (действий), даже имеющая место в течение одного дня. Так, в силу подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ вопрос применения налоговой ответственности зависит от того, в какой момент налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию — до или после того, как он узнал о назначении выездной налоговой проверки.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code