Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве (Часть 4)

1   2   3   4   5   6

К сожалению, нельзя игнорировать и эпизодические примеры толкования, позволяющие усомниться в незыблемости запрета обратной силы актов законодательства, ухудшающего положение частных субъектов налоговых правоотношений. Например, в Определении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 1051-О рассматривался вопрос изменения Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 217-ФЗ правил уплаты работодателями взносов, за счет которых отдельным категориям работников организаций угольной промышленности, получающим пенсии, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, выплачивается ежемесячная доплата к пенсии. Иными словами, фактически рассматривался один из отраслевых «зарплатных» налогов, которые должны уплачивать работодатели в силу факта выплаты заработной платы работникам. Исходя из данного акта, Суд признал, что в результате федеральный законодатель через отмену предельной величины базы для начисления взносов (463 000 руб. нарастающим итогом на работника) фактически увеличил базу для начисления взносов. Однако тот факт, что указанный Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 217-ФЗ фактически имел обратную силу (спорные нормы подлежали применению с 1 января 2011 г.), не стал основанием для вывода о нарушении ст. 57 Конституции РФ. Суд отметил, что, поскольку Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 217-ФЗ вступил в силу с 22 июля 2011 г. и на указанную дату плательщиками, как правило, не была достигнута прежняя предельная величина базы для начисления взносов на дополнительное социальное обеспечение отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, распространение его действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., не повлекло за собой увеличения финансовых расходов на уплату взносов за уже прошедшие периоды и образования у них задолженности за эти периоды.

Однако нельзя не видеть, что наличие в мотивировке КС РФ упоминания «как правило», означает, что Суд вполне допускает, что у некоторых налогоплательщиков на момент вступления в силу нового регулирования предельная величина базы уже была достигнута; то есть для них однозначно имело место ухудшение их положения с обратной силой. Но незначительное число таких плательщиков, по данной логике, легко позволяет применять новый нормативный акт с обратной силой. Кроме того, при таком подходе Суда однозначно нарушается и ранее провозглашенное требование о заблаговременном (не менее чем за месяц) информировании налогоплательщика об ужесточении налогового бремени (Определения КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О).

Другой пример. Минпромторгом России в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ приняты Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей (опубликован на сайте Министерства 28 февраля 2014 г. <487>), Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей для налогового периода 2015 года (опубликован на сайте Министерства 27 февраля 2015 г. <488>), а также Приказ от 28 февраля 2014 г. N 316 «Об утверждении Порядка расчета средней стоимости легковых автомобилей в целях главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации» (опубликован в «Российской газете» от 9 апреля 2014 г.). В ряде разъяснений финансовых (налоговых) органов, в т.ч. в письмах Минфина России от 2 апреля 2015 г. N 03-05-05-04/18439, от 23 апреля 2015 г. N 03-05-05-04/23464, приводятся доводы о том, что за 2014 год легковые автомобили средней стоимостью от 3 миллионов рублей подлежат налогообложению транспортным налогом с учетом повышающих коэффициентов. Однако только в апреле 2014 года автомобили и были окончательно определены органами исполнительной власти как «дорогие», и в том же порядке автомобилям была «назначена» некая учетная стоимость, поскольку из НК РФ данные параметры прямо не следовали. При этом идея о том, что допустимы изменения законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков и сделанные до наступления итогового срока уплаты налога за конкретный период, уже была предметом рассмотрения КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П, принятом задолго до НК РФ, но поддержки не нашла, поскольку уже действовала ст. 57 Конституции РФ.

———————————

<487> URL: http://minpromtorg.gov.ru/docs/#!1925.

<488> URL: http://minpromtorg.gov.ru/docs/#!perechen_legkovyh_avtomobiley_srednei_stoimostyu_ot_3_millionov_rublei.

 

Соответственно, вопрос о том, в каком размере в 2015 году с налогоплательщиков — владельцев «дорогих» автомобилей в итоге будет истребоваться и взыскиваться транспортный налог за 2014 год, пока остается дискуссионным. По всей видимости, после наступления срока уплаты транспортного налога за 2014 г. (1 октября 2015 г. — для физических лиц, 15 апреля 2015 г. — в качестве примера для юридических лиц в Нижегородской области) возникнут судебные споры, в которых налогоплательщики будут настаивать на необходимости соблюдения правовых позиций КС РФ и ст. 5 НК РФ применительно к транспортному налогу с «дорогих» автомобилей. Пока сведений о результатах таких споров не имеется.

Актуален вопрос, что следует понимать в п. 3 ст. 5 НК РФ под дополнительными гарантиями защиты прав. Казалось бы, для ответа на данный вопрос необходимо построить и осознать понятийный ряд: защита прав — гарантия защиты прав — дополнительная гарантия защиты прав. В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. ВАС РФ в п. 5 Постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) уточнял, что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ. Тем не менее данный вопрос остается актуальным, поскольку в указанном разъяснении ВАС РФ фактически приведен пример нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, конкретизирующей положения Конституции РФ о приоритете прав человека (ст. 2), вследствие чего никаких дополнительных (к уже существующим) гарантий защиты прав в ней нет. Кроме того, упомянутые нормы ст. 6 НК РФ конкретизируют нормы Конституции РФ об иерархии нормативных актов (в т.ч. ст. 76), вследствие чего говорить о дополнительных гарантиях защиты прав также не приходится. И наконец, положения ст. ст. 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ регламентируют налоговую ответственность и улучшают положение частных субъектов с даты вступления в силу части первой НК РФ. Обратная сила этих положений очевидна в силу ст. 54 Конституции РФ. На основании изложенного положение о дополнительных гарантиях защиты прав в п. 3 ст. 5 НК РФ скорее дезориентирует правоприменителей.

Применительно к указанной норме возможно такое толкование: в п. 3 ст. 5 НК РФ речь идет не о гарантиях, а о способах защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Тогда в качестве общего правила вполне можно утверждать: если законодательство, либо судебная практика устанавливает (выявляет) новый способ защиты прав частных субъектов (толкует в пользу налогоплательщика уже существующий способ), то данный способ защиты прав вполне может применяться и по тем налоговым правоотношениям, которые возникли до установления (выявления) нового способа. Так, в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или ст. 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик, заявив требование о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, фактически может ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного Постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно того, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) — до либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8421/07).

Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая «дедушкина оговорка»). Изначально следует отметить, что традиционным считается подход, в соответствии с которым lex posterior derogat prior — позднейший закон отменяет закон предшествующий (если тот ему противоречит) <489>. В Определении КС РФ от 10 ноября 2002 г. N 321-О разъяснено, что к числу законодательных актов, утративших силу, следует относить акты не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат.

———————————

<489> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 236.

 

В плане же «дедушкиной оговорки», например, ст. 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» устанавливает, что акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков — резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

Другой пример: в соответствии с ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 377-ФЗ «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» в случае, если вступают в силу новые федеральные законы, приводящие к изменению налоговых ставок по федеральным налогам (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации), либо если в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации вносятся изменения, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на участника свободной экономической зоны (включая установление обязательных платежей или увеличение их размеров) либо устанавливают режим запретов или ограничений в отношении осуществляемых участником свободной экономической зоны инвестиций по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации на день включения участника свободной экономической зоны в единый реестр участников свободной экономической зоны, такие федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения, внесенные в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, не применяются в течение срока действия договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне в отношении участника свободной экономической зоны при условии выполнения им требований настоящего Федерального закона.

В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны, обозначены именно как «дедушкина оговорка».

Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 229-О и не была признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области «Об исполнении областного бюджета за 2013 год» указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в сумме 712,8 тыс. руб.

Подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей — ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации…», в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны в том числе представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году.

Следует иметь в виду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц — те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом), и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах) были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный «индивидуальный характер», поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.

Один из примеров неудачного придания обратной силы нормативному правовому акту — Закон Нижегородской области от 1 сентября 2011 г. N 124-З «О внесении изменений в статьи 6 и 7 Закона Нижегородской области «О транспортном налоге». Данным актом по многим типам транспортных средств на 10% снижена ставка транспортного налога. В соответствии со ст. 2 указанного Закона Нижегородской области он вступает в силу с 1 января 2012 года, но сниженная ставка транспортного налога в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, некоторые юридические и физические лица, владеющие определенными видами аналогичных транспортных средств, в итоге обязаны уплачивать транспортный налог за 2011 год по различным ставкам. При этом еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена.

В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется — возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ.

В плане действия во времени правовых позиций, содержащихся в актах высших судебных органов, следует учесть Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу оно фактически — исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов — является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ — не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку — в силу ст. ст. 54 и 57 Конституции РФ — недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Примеры применения данного разъяснения КС РФ — Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09 и от 24 мая 2011 г. N 7854/09. Налоговый орган, ранее «проигравший» дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика, по существу, ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь в виду, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. N 5183/12 дано толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, с учетом ч. 3 ст. 312 АПК РФ, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого-либо судебного решения.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code