Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве (Часть 2)

1   2   3   4   5   6

Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит официальному опубликованию (обнародованию). Non obligat lex nisi promulgata — закон не обязывает, если он не обнародован <476>. А.П. Куницын полагал, что способ обнародования должен быть известный и определенный, дабы никто не мог извиниться незнанием закона <477>. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

———————————

<476> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 271.

<477> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 25.

 

В Постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. N 8-П разъяснено, что требование обнародования нормативного правового акта от имени государства компетентным органом публичной власти обусловлено общепризнанным принципом правовой определенности, на основе которого устанавливаются отношения государства и индивида, и означает всеобщее оповещение о том, что данный нормативный правовой акт принят и подлежит действию в изложенном аутентичном содержании. Только в этом случае на лиц, подпадающих под его действие, распространяется общеправовая презумпция, в силу которой незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение. Неопределенность же относительно того, действует или не действует нормативный правовой акт, не может обеспечить единообразие в его соблюдении, исполнении и применении и, следовательно, порождает противоречивую правоприменительную практику, создает возможность злоупотреблений и произвола, ослабляет гарантии защиты конституционных прав и свобод, ведет к нарушению принципов равенства и верховенства права.

В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» отмечается, что целью официального опубликования нормативного правового акта является обеспечение возможности ознакомиться с содержанием этого акта тем лицам, права и свободы которых он затрагивает.

Как следует из Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики-организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика — право на информацию в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства.

В решении ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 7889/11 рассматривался вопрос частичной публикации нормативного правового акта. Суд отметил, что оспариваемый Приказ, подлежавший опубликованию в полном объеме, не прошел процедуру обязательного официального опубликования. Опубликование вводной части Приказа не может рассматриваться как его публикация, поскольку нормативные положения содержатся в прилагаемом перечне, без которого опубликованные положения Приказа не могут быть применены. В силу прямых указаний Конституции РФ, иных актов, определяющих порядок опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов и юридические последствия его несоблюдения, оспариваемый нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти — Приказ Минкультуры, не опубликованный в установленном порядке, — не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не подлежит применению в полном объеме с момента его издания.

На основании ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете», Собрании законодательства Российской Федерации или первое размещение (опубликование) на Официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru).

В Постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. N 8-П разъяснено, что включение в перечень официальных изданий соответствующего интернет-портала (www.pravo.gov.ru), обусловленное объективным изменением структуры информационного пространства в современных условиях, позволяет осуществлять функцию всеобщего оповещения о принятии тех или иных нормативных правовых актов и ознакомления с ними в целях их обнародования в контексте требования Конституции РФ с использованием новых информационных технологий.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, в качестве дня официального опубликования закона о налоге не следует использовать дату публикации федерального закона в Собрании законодательства Российской Федерации. Суд указал, что дата, которой был датирован соответствующий выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования, поскольку она совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Реализация изложенной позиции прослеживается, например, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 апреля 2003 г. N 4 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». В соответствии с данным разъяснением указанный Федеральный закон вступил в силу с 3 декабря 2002 г., по истечении тридцати дней со дня его официального опубликования. При этом официальная публикация происходила следующим образом: в Собрании законодательства Российской Федерации — 28 октября 2002 г., в «Парламентской газете» и в «Российской газете» — 2 ноября 2002 г.

Таким образом, сборник «Собрание законодательства Российской Федерации» фактически не позволяет установить дату официальной публикации нормативного правового акта и, по сути, игнорируется в качестве официального источника публикации.

Конкретный периодический источник официальной публикации региональных и местных нормативных актов налогового законодательства определяется соответственно на региональном и местном уровне.

Так, согласно п. 3 ст. 47 Устава Нижегородской области порядок подготовки, внесения, рассмотрения, принятия, официального опубликования и вступления в силу законов области, а также требования к ним устанавливаются законом области. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона Нижегородской области от 11 марта 2004 г. N 20-З «О порядке подписания, обнародования и вступления в силу законов Нижегородской области» официальным опубликованием закона области является первая публикация его полного текста в газете «Нижегородские новости» или первое размещение (опубликование) на Официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru).

На основании п. 3 ст. 55 Устава г. Н. Новгорода официальное опубликование (обнародование) правовых актов городской Думы города Нижнего Новгорода, главы города Нижнего Новгорода осуществляется главой города Нижнего Новгорода, иных муниципальных правовых актов — администрацией города Нижнего Новгорода в печатном средстве массовой информации — газете, учрежденной органами местного самоуправления для опубликования муниципальных правовых актов. Официальное опубликование (обнародование) правовых актов городской Думы города Нижнего Новгорода, главы города Нижнего Новгорода также осуществляется главой города Нижнего Новгорода на официальном сайте городской Думы города Нижнего Новгорода в информационно-коммуникационной сети Интернет (www.gorduma.nnov.ru). Постановлением администрации г. Н. Новгорода от 8 февраля 2006 г. N 252 «О публикации муниципальных правовых актов и официальном сайте города Нижнего Новгорода» установлено, что муниципальные правовые акты подлежат официальному опубликованию в газете «День города. Нижний Новгород».

Вообще говоря, обнародование (опубликование) нормативных правовых актов потенциально может осуществляться и иными способами. В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» разъяснено, что в исключительных случаях при отсутствии в публичном образовании периодического издания, осуществляющего официальное опубликование нормативных правовых актов, принимаемых в этом публичном образовании, и при опубликовании оспариваемого акта в ином печатном издании либо обнародовании акта (например, в порядке, предусмотренном учредительными документами публичного образования) необходимо проверять, была ли обеспечена населению публичного образования и иным лицам, чьи права и свободы затрагивает принятый акт, возможность ознакомиться с его содержанием. Если такая возможность была обеспечена, порядок опубликования нормативного правового акта не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования не в том печатном издании либо доведения его до сведения населения в ином порядке. Представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. N 13048/04. Суд признал, что нормативный акт местного законодательства о налогах мог быть обнародован (опубликован) в соответствии с уставом муниципального образования — путем опубликования в прессе или размещения на информационных стендах в общественных местах, здании администрации. Данный порядок опубликования допускался действовавшей на тот момент редакцией ст. 47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

В этой связи следует привести п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7). В соответствии с данным положением важнейший элемент реально действующего налогового права — правовая позиция ВАС РФ считается доведенной до арбитражных судов (и, соответственно, подлежит применению судами) с момента размещения акта ВАС РФ на официальном сайте в сети Интернет. В настоящее время данная позиция, очевидно, применяется с учетом формирования практики на уровне ВС РФ.

Официально опубликованный акт налогового законодательства вступает в силу. Правила, регламентирующие вступление в силу актов налогового законодательства, установлены в ст. 5 НК РФ.

В соответствии с общими правилами п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 разъяснено следующее: порядок вступления в силу нормативного правового акта, принятого законодательным (представительным) органом субъекта РФ, вводящего налог, необходимо признавать нарушенным, если такой акт вступил в силу ранее 1 января года, следующего за годом принятия акта, и ранее одного месяца со дня его официального опубликования, поскольку в данном случае не были соблюдены специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах, установленные абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ.

Указанные общие правила всегда применимы к акту налогового законодательства, ухудшающему положение налогоплательщика (в том числе вводящему новый налог). Дополнительная норма п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 данной статьи (то есть улучшающие положение налогоплательщика), могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Таким образом, НК РФ предусматривает минимальный срок, по истечении которого акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение налогоплательщика, может вступить в силу — один месяц со дня официального опубликования. Указанный срок, как правило, больше для актов законодательства о налогах и связан с наличием налогового периода у налогов. Данный срок необходим для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность заранее, заблаговременно ознакомиться с ужесточившимися условиями налогообложения и соответствующим образом планировать свою деятельность (в том числе отказаться от ее осуществления, если при новом правовом регулировании она станет невыгодной).

В то же время, как уже отмечалось, НК РФ является федеральным законом. КС РФ в ряде Определений (от 5 ноября 1999 г. N 182-О, от 3 февраля 2000 г. N 22-О и др.) разъясняет, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Кроме того, в Определении КС РФ от 24 января 2008 г. N 53-О-О отмечается, что приоритет федерального закона, принятого в форме кодекса, перед другими законами не является безусловным; он может быть ограничен как установленной Конституцией РФ (ч. 3 ст. 76) иерархией федеральных конституционных законов и обычных законов, так и правилами применения различных законов равной юридической силы: приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.

До 2004 года обычной была практика официальной публикации в конце года (зачастую 31 декабря) Федеральных законов, вносящих существенные изменения в налоговое законодательство, в т.ч. и с ухудшением положения налогоплательщиков, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего года (например — от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ). Формально указанное правило о вступлении в силу противоречило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы — в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конституции РФ и федеральных конституционных законах не содержится. Таким образом, у налогоплательщиков могло быть только несколько часов на изучение изменившихся условий налогообложения.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, ухудшающий положение налогоплательщика, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ — месяц со дня его официального опубликования.

Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время «связан» правовой позицией КС РФ и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого вступает в силу официально опубликованный федеральный закон, регламентирующий уплату конкретного налога и ухудшающий положение налогоплательщика. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как межотраслевой принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. По этой причине в настоящее время период активного федерального «налогового правотворчества», как правило, проходит в ноябре текущего года, с тем чтобы установить и опубликовать новые правила на следующий календарный год.

В Определении КС РФ от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О позиция Суда, ранее озвученная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, была несколько уточнена: данное КС РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов — не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования — содержит оговорку «по крайней мере», что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

В то же время ст. 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика, будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам ст. 5 НК РФ (то есть с учетом как месячного срока, так и первого числа очередного налогового периода).

В Определении ВС РФ от 19 мая 2010 г. N 71-Г10-7 Суд пришел к выводу, что судом первой инстанции установлено, что спорный Закон Калининградской области был введен в действие с нарушением требований ст. 5 НК РФ, согласно которой нормативный правовой акт об увеличении с 1 января 2010 г. налоговых ставок подлежал официальному опубликованию в срок не позднее 30 ноября 2009 г. (включительно), тогда как данный Закон не был официально опубликован в средстве массовой информации в установленные законодательством сроки.

Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм НК РФ о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В Определении КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного Фонда, не могли быть введены в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется не вполне обоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход необязателен. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации.

Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов), предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из Постановления КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П и Определения КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

Можно привести пример использования данной правовой позиции. В силу п. 4 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики ЕНВД при исчислении данного налога обязаны учитывать коэффициент К1, устанавливаемый Минэкономразвития России на каждый год (за все годы устанавливался только как повышающий). Как предусмотрено в Приказе Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. N 401 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год», данный коэффициент установлен в размере 1,081. Указанный Приказ был официально опубликован в «Российской газете» за 8 декабря 2007 г. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, в силу ст. 5 НК РФ Приказ мог применяться только с 1 марта 2008 года, а не с 1 января 2008 года.

В Нижегородской области принято Постановление Правительства Нижегородской области от 10 декабря 2014 г. N 863 «Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Нижегородской области», в п. 8 которого указано, что оно вступает в силу с 1 января 2015 года (опубликовано в газете «Нижегородские новости» от 25 декабря 2014 г.). Соответственно, для целей налогообложения земельным налогом (в части увеличения кадастровой стоимости) указанное Постановление Правительства Нижегородской области может применяться только с 1 января 2016 года. Сходный пример приведен в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»: нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.

Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере на уровне правовой позиции КС РФ.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code