Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права (Часть 9)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

В плане системы арбитражных судов, поскольку не по всем налоговым спорам в конкретный момент времени существует сформированная практика ВС РФ (ранее — также и ВАС РФ), практика иных арбитражных судов может иметь определяющее значение в конкретном случае. Соглашаясь с И.В. Цветковым, можно утверждать, что судебные акты арбитражных судов округов имеют силу убеждающего прецедента <442>. В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 «О подготовке дела к судебному разбирательству» разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. Примечательно и то, что ФНС России, анализируя арбитражную практику, в т.ч. учитывает дела, разрешенные на уровне арбитражных судов округов (письмо от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263).

———————————

<442> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 12.

 

Следует отметить, что по вопросам, урегулированным в законе неоднозначно и еще не отраженным в разъяснениях КС РФ, ВС РФ (ранее — также и ВАС РФ), практика различных арбитражных судов округов в принципе может различаться в силу наличия у судов независимого права на толкование норм. Естественно, арбитражные суды первой (апелляционной) инстанции определенного судебного округа ориентируются в первую очередь на практику «своего» окружного суда. В данном случае приведение практики к «единому знаменателю» — задача ВС РФ. Именно по этой причине одно из оснований для пересмотра в порядке надзора судебных актов — нарушение единообразия в применении и (или) толковании судами норм права (ст. 308.8 АПК РФ). Но данная проблема не присуща только нашей стране — подобные особенности правоприменения возможны в любом государстве с многоуровневой судебной системой. Так, Д. Ларо сообщает сведения о том, что до момента кодификации доктрины экономической сущности окружные суды в США применяли ее по-разному <443>. Исходя из позиции А.А. Иванова, налоговые споры не могут разрешаться по всей стране абсолютно единообразно в силу естественных свойств судебной системы <444>.

———————————

<443> Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам V Междунар. научно-практ. конф. 26 — 27 октября 2011 г. С. 93.

<444> Иванов А.А. Вопросы международно-правового регулирования и национальной позиции России в сфере налогообложения. Специфика роли арбитражных судов в построении национальной налоговой политики // Закон. 2013. N 10. С. 41.

 

С учетом того что законодательство и правовые позиции по его применению находятся в постоянном совершенствовании, представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 10034/11 и от 4 февраля 2014 г. N 16291/10. В данных судебных актах в обоснование выводов применен интересный термин «тенденция развития правового регулирования». Кроме того, в Постановлениях КС РФ от 15 апреля 2014 г. N 11-П и от 30 ноября 2012 г. N 29-П, Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 4275/11 применяется термин «законодательная тенденция». Появление подобных терминов в актах высших судебных органов, как представляется, свидетельствует о том, что понимание правоприменителем (в том числе судом) данных тенденций важно для принятия верных решений. Такая информация сродни сведениям о законодательном процессе и тех законопроектах, которые планируются к принятию.

В связи с изложенным показательны сведения, приведенные Р. Польссоном применительно к шведской правовой системе: подготовительные материалы — это собирательное понятие, обозначающее документацию, которая накапливается при подготовке закона или внесении в него изменений до момента их принятия Риксдагом. Шведская теория источников права, видимо, уникальна в мире в части признания значения для правового регулирования за подготовительными материалами. Едва ли в какой-либо еще правовой системе данному источнику права придается такое значение, как в Швеции. Действительно, шведские подготовительные материалы очень обширны, они общедоступны, что для многих стран нехарактерно; в целом подготовительным материалам придается большое значение как вспомогательному средству для толкования законов <445>.

———————————

<445> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 64.

 

Впрочем, в отечественной практике также иногда имеют место ссылки на нормотворческие материалы. Так, исходя из решения ВАС РФ от 18 октября 2012 г. N ВАС-5244/12, Суд учел пояснительную записку к оспариваемому нормативному правовому акту. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.) при ответе на вопрос о подведомственности дел по спорам о результатах определения кадастровой стоимости в качестве одного из доводов использована пояснительная записка к законопроекту, впоследствии принятому в виде Федерального закона от 4 июня 2014 г. N 143-ФЗ.

Имеют место и аргументированные позиции, позволяющие усомниться в том, что следует рассматривать отечественные законодательные материалы как документы исключительной важности при толковании закона. Например, с точки зрения Г.А. Гаджиева, воля законодателя — это распространенная юридическая фикция, которая как реальность не существует. Нет никакой воли законодателя. Мы же не можем выявить коллективную волю тех законодателей, которые сидели в зале, когда голосовали. Следовательно, нельзя придавать очень большой авторитет тому, о чем думали отцы-создатели Конституции. Все равно проникнуть в их мыслительный процесс невозможно. Современный судья должен думать о реалиях: об экономике, о последствиях его решения, которое во всех случаях должно быть рациональным <446>. С учетом того что значительное число современных налоговых законопроектов дополняется принципиально важными нормами на стадии второго чтения <447>, пояснительная записка может вообще не содержать обоснования их наличия в итоговом федеральном законе.

———————————

<446> Гаждиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekonomike_intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.

<447> Резолюция XII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях КС РФ» // Налоговед. 2015. N 7. С. 10.

 

Д.М. Щекин применяет интересный термин — реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения <448>. С.В. Запольский не без оснований считает, что время говорить о возникновении особого судебного права как интерпретации законов, других источников права через мировоззрение судей как некого замкнутого социума, для которого закон — скорее информация о праве, нежели само право <449>. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства <450>. То, что судебная практика применения норм права сама по себе является источником права, подтверждается, в частности, тем, что КС РФ потенциально может признать неконституционной практику применения отдельных норм. Так, в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П фактически признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, отраженная, в частности, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1. Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent — судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона <451>.

———————————

<448> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 93.

<449> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 215.

<450> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 119.

<451> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 348.

 

При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти <452>. Так, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.) исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых «оценочных» авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей — п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе «оценочных» (что признано в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57).

———————————

<452> Михайловская И.Б. Суды и судьи: независимость и управляемость. М., 2008. С. 6.

 

Другой пример — в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.), а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 Суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание. Остается только отметить, что российский законодатель отреагировал на данные правовые позиции ВС РФ и ВАС РФ через много лет после их появления.

В этой связи представляют интерес сведения, приведенные Д. Бирком: если Высший финансовый суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения суда <453>.

———————————

<453> Интервью с Д. Бирком, директором Института налогового права Мюнстерского университета, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 — 22 ноября 2008 г. С. 312.

 

Пример более оперативной реакции законодателя: как следует из п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Впоследствии Федеральным законом от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ в ст. 76 НК РФ был введен п. 3.2, в соответствии с которым решение налогового органа о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.

Но не следует, однако, полагать, что законодатель, отслеживая правовые позиции высших судебных органов, в любом случае пытается их преодолеть — в некоторых случаях нормы права уточняются в соответствии с новыми правовыми позициями. Более того, преодоление правовой позиции КС РФ прямо запрещено в ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». Так, действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 113 «Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ согласована с правовой позицией, изложенной в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, а непосредственно в указанном судебном акте законодателю было рекомендовано внести изменения в данную статью. Другой пример — в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сделан вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Законодатель с данной правовой позицией, по всей видимости, согласился и с 1 января 2007 г. скорректировал п. 3 ст. 58 НК РФ: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Примеры современного воплощения правовых позиций судов в нормах права. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ через принятие Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ законодатель фактически реализовал правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки.

Другой вариант: в п. 2 ст. 138 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.) предусмотрено, что в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в установленные в НК РФ сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07, был сделан вывод, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Еще пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 была выражена правовая позиция, в силу которой налоговые вычеты по НДС могут применяться налогоплательщиком не только в том налоговом периоде, в котором у него возникло соответствующее право, но и в любом ином налоговом периоде в течение трех лет. Впоследствии, Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ данная позиция была частично реализована в п. 1.1 ст. 172 НК РФ: налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Теория права исходит из того, что судебная практика должна быть стабильной. Cursus curiae est lex curiae — практика суда есть закон для него <454>. De similibus idem est judicium — по сходным делам выносятся одинаковые решения <455>. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П разъяснено, что закрепленным Конституцией РФ принципом независимости судей при осуществлении правосудия во взаимосвязи с принципами верховенства Конституции РФ и федеральных законов в российской правовой системе и равенства всех перед законом и судом обусловливается требование единообразного применения норм Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов всеми судами.

———————————

<454> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 117.

<455> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 125.

 

Получение информации о правовых позициях судов невозможно без доступа к текстам соответствующих судебных актов и разъяснений. Следует отметить, что п. 1 ст. 15 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ «Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации» предусматривает, что тексты судебных актов, за исключением приговоров, размещаются в сети Интернет после их принятия. Тексты приговоров размещаются после их вступления в силу.

В п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7) разъяснено следующее: арбитражным судам следует иметь в виду, что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ (в настоящее время — со дня размещения акта ВС РФ на официальном сайте) практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для них считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ. Соответственно, арбитражные суды обязаны учитывать практику ВС РФ со дня размещения документа на официальном сайте. То, что момент размещения акта ВС РФ на сайте влечет правовые последствия не только для арбитражных судов, но и для иных лиц, следует из п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52: с этого дня начинают исчисляться процессуальные сроки, установленные в АПК РФ.

В качестве примеров существенной важности момента публикации судебного акта на официальном сайте суда можно привести п. 30 Постановлениях Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 «О процессуальных сроках», впоследствии реализованного в Определениях ВС РФ от 24 июня 2015 г. N 305-ЭС15-1911 и от 21 августа 2015 г. по делу N 304-ЭС15-9365: несвоевременное размещение судом первой (апелляционной) инстанции судебного акта в информационно-телекоммуникационной сети Интернет не продлевает срока на апелляционное (кассационное) обжалование, но при наличии соответствующего ходатайства заявителя является основанием для восстановления пропущенного срока. С учетом п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36, если заявителем допущена просрочка меньшей продолжительности по сравнению с просрочкой суда, суд обязан восстановить пропущенный срок при наличии ходатайства.

Как справедливо отмечает Р.А. Познер, ценность письменных, опубликованных решений переходит главным образом к людям, не являющимся сторонами разбирательства и не несущим расходов на его осуществление <456>.

———————————

<456> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С. 696.

 

Указанные тенденции в доведении до заинтересованных лиц актов судов позволяют предположить, что официальная публикация любых нормативных (судебных) актов в периодических печатных изданиях с течением времени может быть полностью заменена их размещением в информационных системах (в сети Интернет). Исходя из Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П можно утверждать, что днем обнародования акта следует считать презюмируемый день получения информации о содержании акта его адресатами. Подтверждение данного вывода — в соответствии с современной редакцией ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» или первое размещение (опубликование) на Официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru).

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code