Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права (Часть 7)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Иногда Минфин России (как, впрочем, и иные высшие федеральные органы исполнительной власти) в связи с наличием у них разъяснительных (разрешительных) полномочий условно называют «регулятором» в соответствующей сфере. С этой точки зрения представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12. Суд, обосновывая свою позицию относительно правомерности действий налогоплательщика, сослался не только на нормы НК РФ, но и на позицию Минфина РФ, выраженную в письме от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15. Другой пример — в Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1173-О обоснование позиции проведено Судом через письмо Минфина РФ от 31 мая 2012 г. N 03-06-0501/66.

В связи с изложенным показательны сведения, приведенные Р. Польссоном применительно к шведской правовой системе: налоговые органы сами всегда следуют собственным рекомендациям, также и суды склонны принимать их во внимание, если участник спора, противостоящий налоговой администрации, не представил каких-либо веских контраргументов. Различные документы, издаваемые Государственной налоговой службой, в системе источников налогового права находятся ближе всего к теоретической литературе. Но все-таки их следует рассматривать как самостоятельный вид правовых источников, особенно в связи с тем, что такие документы, в частности, в налоговых органах воспринимаются в качестве основного источника знания о действующей норме <427>.

———————————

<427> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 71, 121.

 

У. Бернам, рассматривая систему источников федерального налогового права США, относит к ним Конституцию США; Налоговый кодекс США; подзаконные нормативные акты Минфина США (в основном официальное толкование Налогового кодекса); разъяснения Службы внутренних доходов США (толкование Налогового кодекса либо нормативных актов Минфина); информационные письма Службы внутренних доходов США (ответы на вопросы отдельных налогоплательщиков) <428>.

———————————

<428> Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 985.

 

Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган власти, которому законодатель делегировал полномочие на принятие соответствующего нормативного правового акта, далеко не всегда оперативно исполняет это предписание закона. Например, в ст. 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г. в составе гл. 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в п. 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с ОКП и ТН ВЭД определяются Правительством РФ. Соответствующее Постановление от 31 декабря 2004 г. N 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» было принято Правительством и официально опубликовано в «Российской газете» 26 января 2005 г., то есть по прошествии более чем четырех лет с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 9 апреля 2002 г. N 68-О дал следующее разъяснение: пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции РФ прав и законных интересов граждан.

С учетом приведенной правовой позиции КС РФ, несмотря на отсутствие до 31 декабря 2004 г. указанного постановления Правительства РФ, у лиц, реализовывавших товары, соответствующие обозначениям ст. 164 НК РФ, были все основания для применения пониженной ставки НДС. Представляется, что именно этот подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 ноября 2009 г. N 7475/09: суд счел законным обложение НДС по ставке 10% реализации замороженных овощей в периоде до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

Интересное разъяснение дано в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: п. 2 ст. 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10% при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства РФ по определению кодов видов таких товаров в соответствии с ОКП и ТН ВЭД. При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ. В частности, применение налоговой ставки 10 % в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКП или ТН ВЭД.

Следует, однако, учитывать, что пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов власти, может быть преодолен таким способом только для реализации прав и законных интересов частных субъектов. Исходя из ст. 2 Конституции РФ и приоритета прав и свобод частных субъектов если имеет место пробел в нормативном регулировании в части полномочий органов власти, то это, вообще говоря, не может означать, что соответствующие права публичных субъектов существуют и могут быть реализованы и в отсутствие такого регулирования. Например, как разъяснено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10, исходя из положений п. 15 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставлено право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ. Порядок контроля исполнения кредитными организациями данных обязанностей федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ до настоящего времени не утвержден. На этом основании ВАС РФ пришел к выводу об ограниченности возможностей налоговых органов по контролю за кредитными организациями.

Сходным образом данный вопрос разрешается и в антимонопольном законодательстве: как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства», при определенных условиях, если органом власти не указана конкретная норма федерального закона, разрешившая данному органу принять оспариваемый акт, осуществить действия (бездействие), то они могут быть признаны незаконными.

Но есть и примеры того, что явный пробел в законодательном регулировании не был истолкован высшим судебным органом в пользу частного субъекта. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…» есть общее указание о том, что органы контроля за уплатой страховых взносов имеют право предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены федеральным законом. Однако федеральное законодательство не предусматривает ни порядка, ни случаев предоставления таких отсрочек (рассрочек). По мнению ВАС РФ, к отношениям по изменению сроков уплаты страховых взносов в ГВБФ по аналогии неприменимы положения НК РФ, устанавливающие правила и основания изменения сроков уплаты налоговых платежей (гл. 9), несмотря на схожесть данных правоотношений.

Следует, однако, отметить, что законодатель в настоящее время уже урегулировал объемным блоком норм в указанном Федеральном законе «О страховых взносах…» процедуры предоставления отсрочек (рассрочек) — в т.ч. в ст. ст. 18.1 — 18.5.

Вообще говоря, непринятие публичной властью некоторого нормативного правового акта не может быть истолковано как гражданско-правовое злоупотребление правом (ст. 10 ГК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5798/14 требование закона о принятии органом власти конкретных нормативных актов устанавливает обязанность, имеющую публично-правовой характер. Гражданский кодекс содержит правило о неприменении гражданских правоотношений к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении, если иное не предусмотрено законом, а также разграничивает понятия прав и обязанностей (ст. ст. 1, 2, 8 — 11). Принятие нормативного акта, даже если он направлен на урегулирование гражданских отношений, всегда относится к публично-правовой сфере. Невыполнение публичным органом его публичной обязанности в указанной сфере нельзя квалифицировать как злоупотребление гражданским правом. Помимо этого, квалификация судом чьих-либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту.

Кроме того, несмотря на наличие общего запрета на прямое регулирование обязанности по уплате налога актами органов исполнительной власти (в том числе обоснованного в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П), в действительности по ряду налогов данные органы имеют значительные полномочия по косвенному регулированию размера налога, в том числе через установление учетной стоимости облагаемого имущества (кадастровой, инвентаризационной…). Например, земельный налог в силу ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ исчисляется исходя из кадастровой стоимости земельного участка. На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется органами исполнительной власти. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 402 НК РФ налог на имущество физических лиц в настоящее время исчисляется исходя из кадастровой стоимости облагаемого имущества (которая, в соответствии со ст. 24.17 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», также утверждается органами исполнительной власти). Ранее налог на имущество физических лиц исчислялся исходя из инвентаризационной стоимости имущества. В Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 493-О отмечалось, что положения Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» устанавливают для исчисления суммы налога конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемую органами технической инвентаризации.

Соответственно, например, в Нижегородской области приняты Постановления Правительства Нижегородской области от 10 декабря 2014 г. N 863 «Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Нижегородской области», от 7 июня 2012 г. N 331 «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов недвижимости (за исключением земельных участков) на территории Нижегородской области».

Указанное обстоятельство не означает, что частные субъекты не могут защитить свои права как налогоплательщиков при неверном определении органами исполнительной власти учетной стоимости (при ее несоответствии рыночной стоимости). В частности, кадастровая стоимость объектов недвижимости может быть оспорена (в т.ч. Определения КС РФ от 1 марта 2011 г. N 274-О-О, N 281-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 913/11 и от 15 декабря 2011 г. N 12651/11, Определение ВС РФ от 30 июля 2015 г. по делу N 305-ЭС15-3893).

Также следует учесть, что вопрос регулирования налоговых правоотношений нормативными правовыми актами органов исполнительной власти существенно зависит от того, что включать в круг данных правоотношений. Например, в Определении КС РФ от 15 января 2003 г. N 3-О разъяснено, что законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Соответственно, не исключена квалификация в качестве налоговых тех правоотношений, в рамках которых организации (в основном — коммерческие) ведут бухгалтерский учет и представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. Но в этом случае неизбежен вывод — такие правоотношения в основном регламентируются нормативными правовыми актами Минфина РФ, которому соответствующее (практически неограниченное) право на нормативное регулирование предоставлено законодательством о бухгалтерском учете.

Кроме дискуссионного вопроса об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета к обязанностям налогоплательщиков-организаций следует отметить и прямое влияние актов Минфина РФ на исчисление, например, налога на имущество организаций. Данный налог иногда называют «бухгалтерским», поскольку в силу п. 1 ст. 374 НК РФ им в общем случае облагается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» фактически признано, что изменение Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н) повлекло изменение правил исчисления налога на имущество организаций. Таким образом, применительно к данному налогу законодатель косвенно делегировал полномочие по определению момента возникновения объекта налога и размера налога органу исполнительной власти — Минфину РФ.

Еще одна интересная категория актов высших органов исполнительной власти — «прогнозные», они позволяют предвидеть изменения законодательства с большой степенью вероятности (поскольку практически все предлагаемые в них изменения законодательства впоследствии реализуются в виде федеральных законов). Так, в п. 7 Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию от 13 июня 2013 г. «О бюджетной политике в 2014 — 2016 годах» установлено, что необходимы дальнейшее упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом, повышение качества налогового администрирования, реализация мер по противодействию уклонению от налогообложения, в том числе с использованием офшорных юрисдикций, а также завершение работы по внесению изменений в законодательство Российской Федерации в части, касающейся налогообложения имущества (в первую очередь недвижимого) и повышения фискальной нагрузки на собственников престижного, дорогого имущества.

Соответственно, в п. 2.4 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30 мая 2013 г.) установлено, что в целях повышенного налогообложения дорогих транспортных средств подготовлен проект Федерального закона, предусматривающий установление с 1 января 2014 г. нормы, при которой сумма транспортного налога будет исчисляться с применением повышающих коэффициентов в отношении легковых автомобилей стоимостью от 5 млн. рублей. Впоследствии был принят Федеральный закон от 23 июля 2013 г. N 214-ФЗ «О внесении изменений в статью 362 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 г. отмечается, что предприниматели справедливо говорят о необходимости стабильного законодательства и предсказуемых правил, включая налоги. Предлагается на ближайшие четыре года «зафиксировать» действующие налоговые условия. И к этому вопросу больше не возвращаться. Не менять их. При этом необходимо реализовать уже принятые решения по облегчению налогового бремени. Прежде всего, для тех, кто только начинает свою работу. Как и договаривались, для малых предприятий, которые регистрируются впервые, будут предоставлены двухлетние «налоговые каникулы». Также льготы получат производства, начинающиеся с «нуля».

Соответственно, в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов констатируется, что в целях стимулирования развития малого предпринимательства принят Федеральный закон, предусматривающий предоставление субъектам Российской Федерации права устанавливать для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения и осуществляющих деятельность в производственной, социальной и научной сферах, «налоговые каникулы» в виде налоговой ставки в размере 0 процентов, которые будут действовать в 2015 — 2018 годах. Также субъектам Российской Федерации предоставлено право установления ограничения на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, в том числе в виде предельного размера доходов индивидуальных предпринимателей, количества наемных работников и иных показателей, превышение которых за налоговый период является основанием для лишения права применения указанной нулевой налоговой ставки. В данном документе имеется в виду Федеральный закон от 13 июля 2015 г. N 232-ФЗ «О внесении изменений в статью 12 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Представляют интерес и Основные направления бюджетной политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов. В них, в частности, указано, что в соответствии с проектом Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов планируется сократить масштабы и перечень льгот, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством, в отношении налогов и сборов, зачисляемых полностью или частично в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Региональные (местные) «прогнозные» акты также имеют место (в т.ч. Постановление Правительства Нижегородской области от 5 июня 2015 г. N 360 «Об утверждении Основных направлений налоговой политики в Нижегородской области на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов», Постановление администрации г. Н. Новгорода от 31 июля 2015 г. N 1458 «Об утверждении основных направлений налоговой политики города Нижнего Новгорода на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов»).

Некоторые нормы действующего налогового законодательства также производят впечатление «прогнозных». Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2015 — 2017 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год). Однако это вовсе не означает, что налогоплательщик в 2015 году может иметь четкое представление о том, какие именно ставки акцизов будут применяться в 2017 году — имели место неоднократные примеры повышений ставок акцизов сверх «обещанных» в НК РФ. Таким образом, «прогнозные» налоговые акты высших органов исполнительной власти на практике зачастую оказываются точнее норм НК РФ, казалось бы, рассчитанных на конкретное будущее время.

В последнее время при разрешении споров в судах значительно возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. В частности, как справедливо считает А.В. Демин, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Норма с оценочным понятием может рассматриваться как своеобразное приглашение к нормотворчеству, законодатель при этом уступает часть своих полномочий правоприменителю <429>. При этом судебная практика высших судебных органов предусматривает правовые позиции, которые не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях.

———————————

<429> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 65.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code