Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права (Часть 5)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и по сути противоположные. Так, Н.Н. Косаренко настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученых-экономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе <402>. В то же время Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими <403>. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога — в основном правового и экономического явления. Но, как справедливо отмечает С.В. Запольский, принятие НК РФ — при всех его недостатках и недоработках — нельзя не расценить как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы <404>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: кодификацию налогового законодательства можно назвать самым значительным событием в истории отечественного налогообложения, определившим вектор его развития на годы вперед <405>. Следует отметить содержательную работу О.А. Борзуновой по теории и практике кодификации в отечественном налоговом праве <406>.

———————————

<402> Косаренко Н.Н. Налоговое право: Курс лекций. М., 2010. С. 79.

<403> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. … докт. юрид. наук. М., 2003. С. 100.

<404> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 13, 68.

<405> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 393.

<406> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009.

 

Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. ст. 13 — 15, 18 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…»; плату за предоставление сведений, содержащихся ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и Постановления Правительства РФ от 19 мая 2014 г. N 462 «О размере платы…». Законодатель по различным соображениям сознательно не включает данные платежи в НК РФ.

Р. Кабрияком предлагается термин «декодификация» — резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса <407>. С этой точки зрения можно утверждать, что сейчас уже фактически имеет место декодификация российского налогового законодательства. Если до недавнего времени число платежей, соответствующих нормативному (судебному) определению налога, было относительно небольшим (в основном они были представлены «зарплатными» страховыми взносами), то с началом активного внедрения в отечественную правовую систему парафискальных платежей (с 2010 года — «авторские» отчисления, с 2012 года — утилизационный сбор на автомобили и т.д.) процесс декодификации пошел полным ходом. Например, С.Г. Пепеляев солидарен с тем, что установление парафискальных платежей актами неналогового законодательства приводит к декодификации НК РФ. Если в конце 1990-х — начале 2000 гг. России удалось кодифицировать налоговое законодательство, то сейчас происходит обратный процесс декодификации <408>. Следует только отметить, что декодификация идет полным ходом на федеральном уровне и практически не ставится под сомнение высшими надзорными и судебными органами. На региональном же и местном уровне, наоборот, «налоготворчество», прямо не разрешенное НК РФ, обычно жестко пресекается федеральными структурами. Однако региональные (местные) органы власти любыми средствами пытаются получить ликвидное имущество в свое распоряжение, в т.ч. и через заключение так называемых «инвестиционных» контрактов с застройщиками <409>.

———————————

<407> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 184.

<408> О системе парафискальных платежей // Налоговед. 2013. N 7. С. 8.

<409> Зарипов В.М. Что-то, что мы давно и хорошо знаем // Налоговед. 2014. N 8. С. 33 — 39; Щекин Д.М. Строительный сбор, или К вопросу о компенсациях публичным субъектам при строительстве // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва — Харьков, 2013. С. 643, 644.

 

Федеральная декодификация имеет место на фоне заверений, содержащихся в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30 мая 2013 г.): внесение существенных изменений в структуру налоговой системы, а также введение новых налогов в среднесрочном периоде не предполагается.

По всей видимости, реализация данных заверений пойдет уже проверенным путем — через установление новых федеральных публичных платежей вне НК РФ и с их обозначением без использования неудобного термина «налог». Интересно то, что данная проблема в сходном виде существует и в США: по сведениям, приведенным М. Ларо, стремясь избежать жестких процедурных ограничений, установленных в законодательном процессе при введении новых налогов, а также политически непопулярного слова «налог», политики называют платежи «платой», а не налогом <410>. Подобные проблемы есть и в Швеции. Так, Р. Польссон приводит сведения о том, что исходя из теоретически установленных критериев налоги и сборы отличаются друг от друга тем, что уплата сбора предполагает возникновение права на встречное предоставление. В шведском законодательстве в этом отношении не всегда обеспечивается точность используемой терминологии. Некоторые платежи именуются сборами, хотя с правовой точки зрения их, безусловно, следует рассматривать как налоги <411>.

———————————

<410> Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 5. С. 68.

<411> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 47.

 

Следует отметить, что рассматриваемая часть проблемы касается только налогов — применительно к сборам число платежей, соответствующих нормативному определению п. 2 ст. 8 НК РФ и регулируемых отдельными нормативными актами, было существенным ранее и продолжает уверенно возрастать сейчас, в основном через введение платных монопольных государственных услуг. В связи с изложенным вполне возможно поставить вопрос о том, что кодификация законодательства о сборах теперь вообще нереальна, вследствие чего более разумным являлся бы отказ от этой идеи и полное исключение норм о сборах из НК РФ. Однако этого, скорее всего, не произойдет, поскольку наличие таких норм позволяет государству через манипулирование понятиями устанавливать новые налоги под видом сборов, в т.ч. и в НК РФ. Так, торговый сбор, регламентируемый в гл. 33 НК РФ, фактически является налогом, что признается специалистами <412>. Такой подход, в частности, позволяет государству утверждать, что налоговое бремя в связи с введением нового платежа не увеличилось.

———————————

<412> Брызгалин А.В., Федорова О.С. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 106; Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 15.

 

В то же время ст. 57 Конституции РФ предусматривает только два вида публичных платежей — налоги и сборы. В Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П разъяснено, что Конституция РФ, как следует из ее ст. 57 во взаимосвязи с ч. 2 ст. 8 и ст. 35, допускает взимание устанавливаемых законом обязательных публичных платежей, ограничивающих конституционное право собственности, в виде налогов либо сборов. Норма п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. С учетом существующего положения дел можно уверенно утверждать, что данная норма НК РФ является декларативной.

Справедлива позиция ряда авторов, в соответствии с которой ситуация, когда взимается множество платежей, не встроенных в общую систему, влечет неопределенность в вопросе, каково общее бремя (тяжесть) обложения обязательными платежами, направленными на выполнение публичных функций. При снижении уровня налогового бремени, понимаемого как бремя налогов и сборов, установленных НК РФ, сохраняется много других платежей, а фактическая тяжесть обложения оказывается иной, чем можно предположить исходя из содержания НК РФ <413>.

———————————

<413> Зарипов В.М., Попов П.А., Ромащенко Л.В. Концепция совершенствования правового регулирования некодифицированных налогов и сборов // Налоговед. 2014. N 9. С. 58.

 

Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует также отметить и «остаточное» наличие в современных федеральных законах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), некоторых «налоговых» норм. Например, ст. 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобождения гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ не предусматривает, хотя в силу, например, подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, арбитражными судами, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым ВС РФ, арбитражными судами, в качестве истцов или ответчиков.

Способ разрешения подобных коллизий в свое время был предложен в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу): впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Соответственно, исходя из данной позиции ВАС РФ вышеуказанная норма Закона «О государственном материальном резерве» с момента введения гл. 25.3 НК РФ не подлежала применению. Сходный подход продемонстрирован и в Определении ВС РФ от 29 июля 2002 г. N 35-Г02-14: со ссылкой на п. 4 ст. 1 и на п. 1 ст. 56 НК РФ сделан вывод о том, что, поскольку анализировавшийся закон субъекта Федерации в целом не регулирует вопросы налогообложения, он не может содержать нормы, устанавливающие налоговые льготы.

Однако есть основания полагать, что подобный подход не может являться универсальным, поскольку кодифицированный федеральный закон не обладает особой юридической силой по отношению к некодифицированному. Например, в Определении КС РФ от 4 марта 1999 г. N 36-О (принятом уже после вступления в силу части первой НК РФ) был рассмотрен вопрос применения нормы, сформулированной в Постановлении Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате», действовавшей до 1 января 2005 г. и регламентирующей льготное налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой. Суд посчитал возможным применение данной нормы до специального урегулирования вопроса законодателем. Аналогичная позиция выражена в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за второй квартал 2004 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 23). Некоторым образом данный подход подтверждает и сам факт отмены п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, а также отсутствие подобного разъяснения в современном Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57.

Некоторые нормы федеральных законов могут толковаться неоднозначно, в том числе и с точки зрения налогового законодательства. Так, в силу п. 10 ст. 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином РФ.

Соответственно, если доходы такого типа в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, это означает, что данные доходы не могут облагаться налогами. Определением ВС РФ от 27 февраля 2015 г. N 302-КГ14-3438 (с дополнительным обоснованием через подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ) данная позиция была подтверждена.

В настоящее время налоговые льготы можно обнаружить и в федеральных конституционных законах. Так, в силу ст. 19 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», ст. 30 Федерального конституционного закона от 23 июня 1999 г. N 1-ФКЗ «О военных судах Российской Федерации» пребывающим в отставке судьям данных судов может выплачиваться не облагаемое налогом ежемесячное пожизненное содержание.

Кроме того, нормы налогового права могут содержаться и в обычном федеральном законе, но одновременно дублироваться (конкретизироваться) в НК РФ. Так, п. 4 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусматривает, что в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Одновременно, как это следует из подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Другой пример: в силу ст. 18 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» лица, сотрудничающие с органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, либо оказавшие им помощь в раскрытии преступлений или установлении лиц, их совершивших, могут получать вознаграждения и другие выплаты. Полученные указанными лицами суммы вознаграждений и другие выплаты налогами не облагаются и в декларациях о доходах не указываются. Сходная норма содержится в п. 8.1 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам Федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность.

Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые законы, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы <414>. В этой связи следует отметить достаточно осторожную позицию, высказанную в Постановлении КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П: структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены.

———————————

<414> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 113.

 

Но коль скоро КС РФ рассматривает такое структурирование системы федерального законодательства как общее правило, оно вполне может иметь и исключения. Показательно мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило <415>.

———————————

<415> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма): Пер. с венг. М., 2001. С. 15.

 

Законодатель периодически предпринимает попытки исключить действие норм, связанных с налогообложением, но содержащихся в нормативных актах, не относящихся в целом к налоговому законодательству. Так, в Постановлении Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. N 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации» было установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом РФ в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Следующая попытка структурирования была предпринята в ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: федеральные законы и иные нормативные правовые акты, прямо не отмененные данным Федеральным законом, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Непосредственно в п. 1 ст. 1 НК РФ предусмотрено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Исходя из п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако, поскольку эти нормы периодически игнорируются самим законодателем, данные попытки пока остаются декларативными. Кроме того, подобные положения не воспринимаются и высшими судебными органами в качестве запретов на применение тех норм, которые регламентируют вне НК РФ взимание платежей, соответствующих нормативному определению налога. Так, в п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что обязательные взносы в ГВБФ продолжают взиматься без ограничений, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена специальными актами законодательства.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code