Основные принципы налогового права (Часть 12)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

В Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П разъяснено, что вытекающие из Конституции РФ принципы юридического равенства и справедливости, на которых основано осуществление прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации как правовом демократическом государстве, в том числе экономическая свобода личности, по смыслу ее ст. ст. 1, 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 ст. 17, ст. ст. 18, 19, 34, 35 и ч. 3 ст. 55, обусловливают необходимость правовой определенности и связанной с нею предсказуемости законодательного регулирования в области налоговых отношений, которое должно обеспечивать разумное согласование конституционных ценностей, в частности касающихся реализации фискального интереса и связанных с ним иных публично значимых интересов государства, с одной стороны, и создания максимально благоприятных условий для развития экономической системы в целом на основе стабильности гражданского оборота и поддержания достаточно высокого уровня взаимного доверия между всеми его участниками — с другой.

Как следует из Постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П, требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования. Сходная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П, хотя экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменений налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование, приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.

Однако Конституция РФ никаких сроков на вступление в силу нормативных актов налогового законодательства не устанавливает. Все вышеизложенные правовые позиции КС РФ отмечают необходимость подобного срока, но не определяют его. Тем не менее, исходя из Определений КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, федеральный законодатель не может устанавливать период времени менее одного месяца от официального опубликования акта законодательства о налогах до его вступления в силу. Тем самым КС РФ в 2003 году фактически признал конституционно-правовое значение п. 1 ст. 5 НК РФ, в котором и урегулирован месячный срок.

Для актов регионального и местного налогового законодательства в ст. 5 НК РФ установлены еще более жесткие требования и более длительные сроки для их вступления в силу. В силу общей нормы п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Такой элемент юридической конструкции налога, как налоговый период, подробно будет рассмотрен позднее. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В России применительно к конкретным налогам установлены следующие варианты налоговых периодов: календарный год, полугодие, квартал, календарный месяц.

Поскольку правила, регламентирующие вопросы, связанные с налогообложением (например, формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению; кадастровую стоимость объектов недвижимого имущества, учитываемую при исчислении поимущественных налогов, и т.д.), в установленных в федеральных законах случаях могут быть урегулированы и актами органов исполнительной власти, представляют интерес Постановление КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П и Определение КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О. Суд разъяснил, что из ст. 57 Конституции РФ и правовых позиций КС РФ следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, — в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.

Следует учитывать, что все указанные доводы относятся к актам законодательства о налогах, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку определенные акты законодательства о налогах могут улучшать положение частного субъекта (п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ), такие акты могут вступить в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

В связи с тем что акты законодательства о косвенных налогах (НДС, акциз), применяются и при регулировании таможенных правоотношений, правовая позиция, изложенная в Определениях КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, в данных правоотношениях также подлежит учету. Соответственно, рассматриваемый принцип может быть отнесен к числу межотраслевых. Кроме того, в силу ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» акты законодательства Российской Федерации о таможенном деле вступают в силу не ранее чем по истечении 30 дней после дня их официального опубликования, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза.

По мнению В.Д. Зорькина, принцип правового равенства включает в себя также моменты разумной стабильности и правовой определенности, необходимые для того, чтобы люди, не имевшие возможность загодя подготовиться к изменениям в их жизненной ситуации, не оказались бы ущемленными по сравнению с другими <323>.

———————————

<323> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.

 

При рассмотрении данного отечественного принципа налогового права, весьма интересны сведения, приведенные А. Бланкенагелем о немецкой правовой системе: в ФРГ судебных прецедентов о начале действия налоговых законов и, соответственно, адаптации налогоплательщика к новым правилам нет, но в Германии достаточно развит общий принцип защиты оправданных правовых ожиданий налогоплательщиков. При этом печально великодушие немецкого Конституционного суда по отношению к обратному эффекту налоговых и других фискальных законов (и не только фискальных): при определенных условиях наш Суд допускает взимание налогов с обратным эффектом, тем самым правовые ожидания налогоплательщика не защищаются <324>. Кроме того, показательны сведения, приведенные Р. Польссоном применительно к шведскому налогу на наследование и дарение: он был упразднен в начале 1990-х годов, чтобы быть восстановленным несколько лет спустя другим составом Риксдага. Но из-за сложностей в процедуре вступления в силу законодательного решения взимание налога не прекращалось и в этот период <325>.

———————————

<324> Бланкенагель А. Только законодатель вправе вводить ограничения // Налоговед. 2013. N 7. С. 50.

<325> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 44.

 

То, что нормативный правовой акт российского налогового законодательства в общем случае не может вступить в силу с момента официальной публикации, так как для этого необходим минимальный месячный промежуток времени, означает, что законодатель в принципе может и «передумать» и отменить (изменить) его еще до вступления в силу. Кроме того, по указанной причине обычным явлением для отечественного налогового права является вступление в определенную дату (обычно 1 января) сразу нескольких нормативных правовых актов, изменяющих налоговое законодательство и принимавшихся, например, в течение предшествующего года.

Следует отметить формулировку п. 4.1.9 ст. 4 Налогового кодекса Украины: налоговое законодательство этой страны основывается на следующем принципе: стабильность — изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года.

Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта. В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. В Определении КС РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О разъяснено, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог — федеральным, региональным или местным. Общая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П: возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров, в частности, не должны иметь обратной силы. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <326>.

———————————

<326> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 254, 260.

 

При этом, как считает Р.А. Шепенко, в некоторые конституции включены положения, дающие право применять налоги ретроактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных пошлинах <327>. В то же время Ж.-Л. Бержель полагает, что чем более либеральна по своей сути юридическая система, тем более она настаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы закона <328>. Однако и само по себе наличие прямого запрета на ретроактивность еще не означает, что он «работает» всегда и без исключений. Например, американский ученый Р. Эпстин полагает, что современное американское конституционное право не предоставляет защиты от ретроактивности законов <329>. В Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2015 г. по делу «Арно и другие (Arnaud and Others) против Франции» рассматривался вопрос обратной силы норм налогового права, регламентирующих налогообложение во Франции и в Монако.

———————————

<327> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 50, 52.

<328> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С. 31.

<329> Правила жизни Ричарда Эпстина. URL: http://pravo.ru/story/view/104229/.

 

В России в общем случае признается невозможность обратной силы таможенного нормативного правового акта, ухудшающего положение частного субъекта. В ряде Определений КС РФ (от 17 ноября 2011 г. N 1487-О-О, от 2 июля 2013 г. N 1050-О, от 22 января 2014 г. N 132-О, от 20 марта 2014 г. N 513-О, от 2 апреля 2015 г. N 583-О и др.) разъяснено, что правовые позиции КС РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение, а потому, по смыслу ч. ч. 1 и 4 ст. 15 и 79 Конституции РФ, подлежат обязательному применению в отношении действующего нормативного правового регулирования таможенных отношений, включая входящие в состав таможенного законодательства Таможенного союза решения Комиссии Таможенного союза.

Также следует учесть, что в законодательстве нет, и не может быть общего запрета на ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти <330>.

———————————

<330> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 191.

 

Р. Алекси приводит позицию Федерального конституционного суда ФРГ: справедливость не входит в сферу усмотрения законодателя. Представление, что конституционный законодатель все может урегулировать по своему усмотрению, означало бы возврат к свободному от каких-либо ценностей юридическому позитивизму, который уже давно преодолен в юридической науке. Однажды установленная несправедливость, которая с очевидностью нарушает основополагающие принципы права, не становится правом в силу того, что она применяется и исполняется на практике <331>.

———————————

<331> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 5 — 7.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code