Основные принципы налогового права (Часть 11)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

КС РФ в Постановлении от 17 января 2013 г. N 1-П провел взаимосвязь ч. 3 ст. 55 Конституции РФ с международно-правовыми актами, являющимися составной частью правовой системы Российской Федерации, в том числе: п. 2 ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, п. 3 ст. 12 Международного пакта о гражданских и политических правах, ст. 4 Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах, а также абз. 2 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, в силу которого государство вправе обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов или других сборов и штрафов.

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П было постулировано следующее: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Интересно то, что позиция о необходимости регулирования налогов только законами озвучивалась КС РФ и до принятия Конституции РФ. Так, в Постановлении от 19 марта 1993 г. N 5-П было разъяснено, что отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь Верховный Совет Российской Федерации и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается. Относительно советской налоговой системы известный исследователь С.Д. Цыпкин, основываясь на п. «л» ст. 14 Конституции СССР 1936 г., пришел к выводу, что исключительное право установления налогов в СССР принадлежит Верховному Совету СССР <309>.

———————————

<309> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых правоотношений в СССР. М., 1955. С. 23 — 24.

 

Кроме того, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П, в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 289-О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия.

Таким образом, тот факт, что в силу Конституции РФ и приведенных правовых позиций КС РФ налоги подлежат регламентации только органами законодательной (представительной) власти, многократно реплицирован в различных учебных пособиях по налоговому праву. Право любого российского избирателя — налогоплательщика формально состоит в том, чтобы налоги, являющиеся необходимым элементом современного общественного устройства, были установлены выборным коллегиальным законотворческим органом по регламентированной и относительно прозрачной процедуре. Одновременно это означает ограничение форм налогового правотворчества через указание конкретного органа власти, уполномоченного его осуществлять.

То, что в качестве общемировой практики налоги в настоящее время регламентируются в основном актами органов законодательной (представительной), а не исполнительной власти, является, исходя из позиции А.И. Худякова, результатом сопротивления общества налоговому произволу государства. Данный автор отмечает, что парламент — это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими <310>. Однако следующее из Конституции РФ требование о регулировании налогов в России только органами законодательной (представительной) власти сложно расценить как результат сопротивления российского общества налоговому произволу государства: здесь скорее можно видеть восприятие прогрессивных мировых достижений в Конституции РФ, а также и определенные исторические корни (соответствующие положения Конституций СССР и РСФСР). В этом плане интересно мнение А.Ф. Черданцева: Конституция — это не только нормативный акт, но и определенный итог развития общества, а также его программа. Она не только предписывает, но и констатирует, фиксирует социальную позицию <311>.

———————————

<310> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 459.

<311> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 99.

 

Очевидно, что право собственности может быть ограничено не только в целях финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований), но и в иных конституционных целях. В тех отраслях права, в которых каким-либо образом предусматривается ограничение права собственности (уголовное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона. Например, предельный размер штрафа за правонарушение может быть установлен только в федеральном законе. Так, в ст. 3.5 КоАП РФ установлены предельные размеры штрафов за административные правонарушения, которые не могут быть превышены законами субъектов РФ, устанавливающими ответственность за региональные административные правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1 КоАП РФ.

В литературе высказывается соотносящаяся в рассматриваемым принципом позиция, в соответствии с которой само по себе то или иное право может предполагать наличие естественных, разумных и дозаконодательных пределов его осуществления. Так, использование земли как одного из основных средств мирового производства предполагает бережное отношение к ней, поддержание ее плодородности, чистоты и пр. Данные требования появляются не потому, что они закреплены в законе, а потому, что они изначально разумны и обоснованны, вызваны необходимостью существования человека. Представляется, что, когда речь идет о подобных естественных ограничениях, установление технического порядка их введения не является ограничением конституционного права в смысле ст. 55 Конституции РФ и подобных норм других конституций. Иными словами, введение таких дополнительных требований к собственникам является уточнением объема и содержания их права собственности, не требующим обязательного федерального законодательного регулирования <312>. Но очевидная проблема такого подхода — невозможность проведения четкой границы между уточнением объема и содержания права собственности и ограничением права собственности. Тем не менее приведенное мнение позволяет усомниться в том, корректна ли в целом ч. 3 ст. 55 Конституции РФ и можно ли уверенно говорить о том, что она реализуема на практике без расширительного толкования.

———————————

<312> Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 78.

 

Также следует отметить, что принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом отнесен к числу межотраслевых принципов с достаточной степенью условности. Назвать современную отрасль права, в которой вообще не содержалось бы норм, ограничивающих право собственности, затруднительно.

Принцип регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре (запрет непосредственной демократии). В п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, отнесенных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти. Поскольку п. 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, вынесение данного вопроса на федеральный референдум невозможно. При этом интересны сведения, приведенные Р.А. Шепенко: к вопросу налогового референдума существует различное отношение. В одних государствах он запрещен, а в других — нет <313>.

———————————

<313> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 100.

 

Как следует из ст. ст. 1 и 12 НК РФ, региональные (местные) налоги и сборы могут в соответствии с НК РФ регламентироваться законами субъектов РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований). Соответственно, поскольку НК РФ и иные федеральные законы в настоящее время не предусматривают возможности установления, изменения или отмены региональных (местных) налогов на региональном (местном) референдуме, такой вопрос не может быть вынесен и на региональный (местный) референдум. Стоит отметить, что, например, в Законах Нижегородской области от 20 июля 2006 г. N 75-З «О референдуме Нижегородской области» и от 30 декабря 2005 г. N 226-З «О местном референдуме в Нижегородской области» эти ограничения не выделены.

В плане рассмотрения указанного принципа представляет интерес ст. 56 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», которой предусмотрены средства самообложения граждан — разовые платежи, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. В общем случае размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования. Вопросы введения и использования указанных платежей решаются на местном референдуме (сходе граждан). Следует отметить, что современные нормы о самообложении представляют собой рецепцию положений Указа Президиума ВС РСФСР от 12 января 1984 г. «О самообложении сельского населения».

Соответственно, платежи в порядке самообложения граждан имеют некоторое сходство с целевыми подушными налогами и устанавливаются при условии прямого волеизъявления части потенциальных плательщиков (ст. 25 данного Федерального закона). Однако, несмотря на историческую рецепцию и на наличие дополнительного блока норм регионального (местного) права, регламентирующего самообложение граждан <314>, современные примеры реального установления и взимания таких платежей (особенно с лиц, не голосовавших за самообложение) в настоящее время достаточно редки. Для информации можно ознакомиться в т.ч., с Определением КС РФ от 17 июля 2014 г. N 1649-О, с Апелляционными определениями Нижегородского областного суда от 26 апреля 2013 г. по делу N 33-3350/2013, Курганского областного суда от 2 июля 2013 г. по делу N 33-1825/2013, Верховного суда Республики Башкортостан от 23 июля 2013 г. по делу N 33-8932/2013. Кроме того, на сайте Центральной избирательной комиссии РФ <315> имеются сведения о состоявшихся местных референдумах, в т.ч. по вопросам самообложения граждан.

———————————

<314> Королева М.В. Правовое регулирование самообложения граждан на муниципальном уровне // Налоги и финансовое право. 2011. N 5. С. 139 — 144; Черкасова Ю.И., Плотникова Н.Г. Правовые аспекты самообложения граждан // Финансовое право. 2014. N 9; Журавлева О.О. Правовая природа самообложения // Финансовое право. 2012. N 10; Королева М.Н. Эволюция правового регулирования самообложения граждан // Финансовое право. 2011. N 2.

<315> URL: http://www.cikrf.ru/.

 

Таким образом, маловероятно, что при проведении в настоящее время в России «налогового референдума» его результатом может быть что-то иное, кроме отмены уже введенных налогов. В том же случае, если налоги будут одномоментно отменены, очевидно, что государство, лишенное финансирования, через незначительное время прекратит свое существование. На соответствующей же территории, поскольку общество пока не выработало иных более-менее эффективных форм самоорганизации, возникнет новое государство (государства), и первым делом будут установлены новые налоги (или их суррогаты).

По мнению А. Шайо, в противоположность законодательному процессу, строящемуся на рациональном обсуждении спорных вопросов и убеждении, референдум — это сфера эмоций <316>. В силу невозможности регулирования налоговых (а также иных, следующих из Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации») правоотношений путем прямой демократии, их регулирование в России возможно только на основе нормативных правовых актов (хотя не исключаются и договоры нормативного содержания, которые будут рассмотрены далее). Но порядок принятия актов налогового законодательства (а также актов ряда иных отраслей законодательства) содержит дополнительные условия по сравнению с порядком принятия иных нормативных актов. В научной (учебной) литературе по налоговому праву рассматриваемый принцип может быть обозначен как принцип установления налогов и сборов в должной процедуре <317>, принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов <318>.

———————————

<316> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 75.

<317> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 95.

<318> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 139.

 

В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, а также законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов, федерального бюджета подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.

Сходные усложненные процедуры предусмотрены также при установлении (регулировании) региональных и местных налогов (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», ч. 12 ст. 35 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»).

То, что порядок исчисления налога формально не может регулироваться актом органа исполнительной власти, подтверждено в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10. В данном судебном акте содержится следующий вывод: учитывая положения п. п. 1, 5 и 6 ст. 3 НК РФ, закрепляющих принцип законного установления налога, а также ст. 4 НК РФ, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых акты по вопросам налогов и сборов, суд полагает, что п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположный подход к истолкованию п. 2 ст. 54 НК РФ, как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.

Однако нельзя не учитывать, что в современных российских реалиях некоторые законодательные запреты так или иначе преодолеваются. С.Г. Пепеляев отмечает, что во многих зарубежных конституциях прямо записано: у депутатов есть законодательная инициатива, кроме налогов. В Англии такая ситуация, в Португалии, в Канаде. Это совершенно нормально: когда в те времена начали создаваться парламенты, то они создавались для того, чтобы сословия через парламенты давали разрешение королю на взыскание налогов. И поскольку парламент не может быть хуже короля, он не может сам предлагать налоги — он может только одобрять или не одобрять. Поэтому у них и нет налоговой инициативы. У нас вроде есть фильтр — законопроекты, влияющие на бюджет, должны рассматриваться только при наличии заключения Правительства. Фильтр, однако, не работает: на этапах второго и третьего чтения в законопроекты вносятся поправки, не имеющие отношения к первоначальной концепции <319>. Все нормы НК РФ, в последние годы признанные КС РФ не соответствующими Основному закону, были добавлены в законопроекты на этапе второго чтения. К такому выводу в результате анализа пришел сам Суд. Он заметил проблему ставшего уже почти обыденным нарушения конституционного порядка принятия законов о налогах, что, в свою очередь, приводит к массовым нарушениям прав и интересов налогоплательщиков <320>.

———————————

<319> URL: http://zakon.ru/Blogs/neyubilejnye_zametki_k_15letiyu_nalogovogo_kodeksa/10560.

<320> Пепеляев С.Г. Византийская кухня // Налоговед. 2014. N 5. С. 4.

 

Принцип запрета на нарушение единого экономического пространства Российской Федерации. В ч. 1 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Часть 1 ст. 74 Конституции РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Соответственно, в п. 4 ст. 3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах ее территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

Р.А. Шепенко отмечает, что принцип единства экономического пространства возник в противовес широко распространенной практике транзитных фискальных платежей <321>. В научной (учебной) литературе отражение данного принципа обозначается как принцип единства экономического пространства и единства налоговой политики Российской Федерации, как принцип соответствия условий налогообложения требованиям рыночной экономики <322>.

———————————

<321> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 147.

<322> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 99; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 127.

 

При этом единство экономического пространства также обеспечивается, например, наличием единых (федеральных) правил лицензирования отдельных видов деятельности.

Принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. Данный принцип обеспечивает возможность субъектов права заранее оценить налоговые последствия своей предполагаемой деятельности (особенно предпринимательской) и спланировать ее соответствующим образом (в том числе и отказаться от ее осуществления).

Общая позиция по данному вопросу изложена в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П: изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также — в случае необходимости — предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. С этим связаны законные ожидания граждан, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code