Основные принципы налогового права (Часть 8)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Юридическое равенство, реализуемое как равенство по категориям, имеет отношение и к публичным участникам налоговых правоотношений. Так, субъекты Федерации (муниципальные образования) юридически равны и независимы друг от друга в праве на регулирование региональных (местных) налогов (п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), если только особые права (или ограничения прав), имеющие разумное и соответствующее Конституции РФ объяснение, прямо не следуют из федерального закона. Например, в настоящее время в силу ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» игорные заведения (за исключением букмекерских контор, тотализаторов, их пунктов приема ставок) могут быть открыты исключительно в игорных зонах (Республика Крым; Алтайский край; Краснодарский край; Приморский край; Калининградская область — ч. 2 ст. 9). Соответственно, налогообложение игорного бизнеса в части использования игровых автоматов возможно только на территориях игорных зон, на остальных территориях такая деятельность запрещена. По этой причине органы законодательной власти регионов, на территории которых нет игорных зон, несмотря на отсутствие прямого запрета в НК РФ, могут регулировать налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) только в части разрешенных объектов игорного бизнеса.

Другой пример юридического равенства в публичных полномочиях — в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. В частности, право на привлечение частных субъектов к налоговой ответственности принадлежит только такой категории должностных лиц, как руководители и заместители руководителей налоговых органов. НК РФ обычно не требует, чтобы соответствующий правоприменительный акт выносил именно руководитель (или заместитель руководителя) конкретного налогового органа. Так, руководитель налогового органа может принять решение по результатам выездной (камеральной) проверки — ст. 101 НК РФ, а заместитель руководителя того же налогового органа — при неисполнении налогоплательщиком данного решения вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). Однако решение по результатам налоговой проверки (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) должен вынести именно тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), поскольку процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения решения является единой и не может осуществляться разными должностными лицами.

Что же касается налоговых правоотношений, в которых участвуют публичные и частные субъекты (например, налогоплательщик и налоговый орган), то очевидно, что юридического равенства в них обычно не бывает. Редкий пример равноправия — фактически равные права налогоплательщиков и налоговых органов на представление доказательств в судебных налоговых спорах. Налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков обязанностями. Впрочем, данное неравенство в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика защищать свои права в административном и в судебном порядке. В силу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.

Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства. С точки зрения Г.А. Гаджиева, когда мы говорим о правах человека, мы не можем отрывать одну ценность от другой. Права и свободы в рамках гражданского мира и согласия — вот формула нашей Конституции <270>.

———————————

<270> Правила жизни Гадиса Гаджиева. URL: http://pravo.ru/story/view/111933/.

 

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П.

Достаточно подробно указанное положение прокомментировано в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum («сомнение против фиска») представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (п. «п» ст. 71 Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика. Интересно также и то, что ранее в Особом мнении Г.А. Гаджиева к Определению КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О отмечалось, что наличие в НК РФ п. 7 ст. 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Именно эти суды путем использования различных способов толкования должны добиваться достижения установленной данной нормой цели устранения противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах. Что касается используемого в ней словосочетания «сомнения актов», то оно представляет собой очевидный юридический дефект, являясь неудачной попыткой использовать дословный перевод латинского выражения «in dubio contra fiscum» (сомнение против фиска).

Следует только отметить, что выражение in dubio contra fiscum, по всей видимости, является современным, хотя определенные аналоги существовали и в древней латыни: in dubio pro reo — в случае сомнения — в пользу обвиняемого; in dubio sententia contra actorem ferenda est — в случае сомнения необходимо выносить приговор (решение) против истца <271>. В дореволюционной российской правовой системе данной проблеме также уделялось внимание. Так, Е.В. Васьковский приводит разъяснение департамента Сената 1905 года: законы фискальные и вообще такие, которыми устанавливаются с частных лиц, хотя бы и не в пользу казны, известные денежные сборы, не подлежат расширительному толкованию <272>.

———————————

<271> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 192.

<272> Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов. М., 1997. С. 88.

 

Кроме того, толкование КС РФ рассматриваемого правила как проявления принципа законного установления налогов и сборов фактически показывает логическую взаимосвязь (взаимообусловленность) рассматриваемых общеправовых принципов.

В научной (учебной) литературе можно встретить такое обозначение данного принципа, как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах <273>. Как полагает А.И. Худяков, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это, в свою очередь, влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков <274>.

———————————

<273> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 97.

<274> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 426.

 

Сходные положения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица), в ч. 4 ст. 1.5 КоАП РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица) и в ч. 3 ст. 14 УПК РФ (все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого).

В законодательстве иных стран есть сходные правоположения: в соответствии с п. 4.1.4 ст. 4 Налогового кодекса Украины налоговое законодательство этой страны основывается на следующем принципе: презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу ч. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. Статья 25 Конституции РФ предусматривает, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Согласно пункту 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в данной статье сведений (являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика, об ИНН, о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения и др.).

Как следует из Определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. N 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично-правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.

Особо следует отметить, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ режим налоговой тайны не распространяется на сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Коль скоро здесь идет речь о нарушениях законодательства, вне зависимости от того, являются ли они виновными, то соответственно, такие факты, как наличие у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ), а тем более привлечение его к ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ) формально не относятся к налоговой тайне. Более того, сведения о мерах ответственности конкретных лиц за правонарушения, как правило, должны быть открытыми для реализации возможности общей превенции правонарушений. Однако проблема состоит в том, что исходя из известного размера недоимки налогоплательщика по конкретному налогу, общедоступных сведений, а также правил НК РФ об исчислении данного налога вполне можно исчислить некоторый параметр, уже относящийся к налоговой тайне. Так, недоимка по НДС за определенный налоговый период позволяет ориентировочно оценить размер выручки налогоплательщика, с которой не уплачен данный налог. Возможно, по этой причине на практике заинтересованному частному субъекту крайне затруднительно получить от налоговых органов сведения о задолженности некоторого лица по налогам (пеням, санкциям).

При этом в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. N 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе» разъяснено, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (в том числе сведения о нарушении налогоплательщиком порядка уплаты налога, сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней).

Интересно то, что режим налоговой тайны не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Это обстоятельство свидетельствует о том, что логически можно вполне обосновать как наличие такого режима, так и его отсутствие (весь вопрос в превалирующих в данном обществе ценностях и в их соотношении). Например, А.В. Брызгалин приводит пример Финляндии, в которой налоговая тайна отсутствует: каждый гражданин может, зайдя в налоговую инспекцию, узнать, сколько зарабатывают и платят налогов любые интересующие его люди. Такой подход, по мнению налоговиков, формирует налоговую солидарность, и сами граждане следят за налоговыми обязательствами друг друга <275>. Кроме того, и в Норвегии годовой доход каждого налогоплательщика и подробные налоговые декларации находятся в открытом доступе <276>. В Швеции доходы любого гражданина (даже короля) также можно узнать, набрав соответствующий код в компьютерной системе данных в любой налоговой инспекции страны <277>.

———————————

<275> Брызгалин А.В. Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

<276> Налоговая транспарентность и обмен информацией в сфере налогообложения // Налоговед. 2012. N 8. С. 12.

<277> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время… или этот безграничный Мир Налогов. С. 455.

 

Режим налоговой тайны в России, как и запреты п. 1 ст. 24 и ст. 25 Конституции РФ, по всей видимости, объясняются не столько реакцией на криминогенную обстановку в России, сколько являются результатом неприятия современным обществом гипертрофированных полномочий государства и приближенных к нему организаций по контролю за личной жизнью граждан, которые фактически были сформированы в советском периоде. С учетом того что подавляющее большинство россиян не имеет существенных доходов, а налоги затрагивают их в минимальной степени, режим налоговой тайны затруднительно объяснить заботой о конфиденциальности имущественного положения граждан. По мнению А. Шайо, конституции рождаются в страхе перед былым деспотизмом. Они закрепляют свободу как отрицание институтов недавней тирании <278>. Однако, как замечает В.Д. Зорькин, Председатель КС РФ, стереть нечто и начать все с нового листа можно, только надрывно проклиная все, что предшествовало этому листу. Но рано или поздно новый лист становится старым. Предшествующий период начинает очень тонко, неявно и почти загадочно сращиваться с тем, что было написано по принципу его отрицания, по принципу восхваления табула раса <279>. Соответственно, не исключено, что в ближайшем будущем режим налоговой тайны будет корректироваться.

———————————

<278> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 15.

<279> Tabula rasa. Ответ тем, кто спешит переписать Конституцию России с чистого листа: интервью с Председателем КС РФ В.Д. Зорькиным. URL: http://www.rg.ru/2014/04/07/zorkin.html.

 

В этом же ключе интересно отметить то, что в законодательстве некоторых стран, в т.ч. в Великобритании <280>, предусмотрен налог на телевизоры. Соответственно, английская налоговая служба вправе контролировать наличие телевизоров у потенциальных налогоплательщиков, т.е. может проникать в жилище.

———————————

<280> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2.

 

Принцип презумпции законности деяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения — законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное. Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium — все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur — если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность <281>.

———————————

<281> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283, 91.

 

Данный принцип имеет отношение ко всем субъектам права (не только к частным, но и к публичным). В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Высказывается мнение, что ее применение является одним из требований, составляющих нормативное содержание конституционного принципа правового государства. В основе указанной презумпции — высокая вероятность того, что, создавая правовую норму, законодатель стремился к тому, чтобы она не противоречила Конституции. Целью презумпции, если подходить к ней с точки зрения телеологии, является достижение стабильности правового регулирования <282>. В Особом мнении судей Х. Гаджиева и А. Бушева к Постановлению ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» против России указано, что прецедентная практика Европейского суда учитывает не только пределы усмотрения, которыми пользуются публичные органы, но и презумпцию добросовестности со стороны государства. Как и большинство других презумпций, указанная презумпция является опровержимой. Тем не менее стандарт доказывания для преодоления презумпции добросовестности государственных органов является высоким.

———————————

<282> Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 35.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code