Основные принципы налогового права (Часть 6)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Весьма интересная попытка упрощенного решения вопроса справедливости в налоговом праве описана Т. Джобсом: Федеральный конституционный суд Германии, рассматривая общие пределы налогового обременения, в 1995 г. в одном из решений вывел «принцип раздела пополам», который понимался таким образом, что конституционно-правовая высшая граница налогового бремени (совокупно по налогам на доход и имущество) составляет 50% дохода. Однако сейчас Федеральный Конституционный Суд Германии отмежевывается от данной идеи и поясняет, что такого принципа нет <247>.

———————————

<247> Джобс Т. Федеральный конституционный суд Германии о пределах налогового обременения: отдельные аспекты конституционного судопроизводства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 122, 123.

 

При этом еще Р.ф. Иеринг отмечал, что применение всех законов, содержащих определенное число (например, о ступенях возраста, давности, большом дарении, большой краже) весьма легко. Задача законодательства, равно как и юриспруденции, и заключается в том, чтобы облечь понятия, не поддающиеся верному применению, в такую форму, которая делает возможным перевести, если можно так выразиться, данное понятие с языка философа права на язык законодателя и судьи. Философско-правовая идея совершеннолетия (в смысле римской pubertas) заключается в зрелости умственного развития, идея же полного совершеннолетия — в зрелости характера, но для практического применения эта мысль является неподходящей, а поэтому ее заменяет число — потеря в правильности и корректности мысли возмещается практической применимостью ее <248>. Соответственно, как попытка Федерального конституционного суда Германии упростить решение вопроса справедливости в налоговом праве через введение некоторой числовой границы предельного обременения, так и последующий отказ от этой идеи, показывают, что граница справедливого и несправедливого в данной сфере, к сожалению, остается неопределенной (оценочной, философской). По всей видимости, это объясняется тем, что государство не приемлет для себя жестких ограничений в виде числовой границы обобщенного налогового бремени — эта граница неявно признается, но через оценочный принцип справедливости, а не через конкретное число (долю доходов, имеющегося имущества и т.п.). Тем не менее в некоторых видах правоотношений (в основном — частноправовых) введение четких числовых границ изъятий с успехом произведено. Например, в силу ст. 138 ТК РФ размер удержаний из заработной платы не может превышать 70 %.

———————————

<248> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 333.

 

Надо отметить, что определенные «индикаторы» платежеспособности налогоплательщика тем не менее выработаны наукой и используются на практике. Например, Р. Буссе приводит три взаимосвязанных «индикатора» экономической способности субъекта налогообложения: доход (прирост имущества — динамическая величина), само имущество (статическая величина), потребление (израсходование благ — динамическая величина) <249>.

———————————

<249> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 79.

 

Кроме того, несмотря на изложенные проблемы, в судебных актах российских высших судебных органов иногда прямо разрешается общий вопрос справедливости (как при оценке адекватности налоговых последствий деятельности, так и в иных областях — процедура, ответственность и т.д.). При этом соответствующее нормативное регулирование или действия правоприменителя оцениваются судами критически. В качестве примеров можно привести следующие акты: в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П рассматривался вопрос резкого увеличения законодателем ставки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (с 5 до 28% от дохода) для самозанятых граждан. Суд отметил, что признаки страховых взносов (с учетом существовавшего на тот момент правового регулирования) не позволяют отграничить их от налогов. Кроме того, по мнению суда, обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере. Установив в Федеральном законе от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, тариф страховых взносов в ПФ РФ на 1997 год в размере 28 % заработка (дохода), то есть, увеличив его почти в шесть раз по сравнению с ранее действовавшим тарифом, законодатель нарушил названные конституционные принципы, так как не принял во внимание ни фактическое сходство, ни реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий граждан — плательщиков страховых взносов в сравнении с другими категориями.

Тем не менее представляется, что основой для данного вывода КС РФ стал именно резкий рост тарифов. Если бы законодатель увеличивал тарифы постепенно (например, ежегодно), то, скорее всего, такой реакции КС РФ не последовало бы. По всей видимости, законодатель именно так и пытается это сделать сейчас в п. 8 ст. 408 НК РФ, регламентируя понижающие коэффициенты (0,2 — 0,4 — 0,6 — 0,8) по налогу на имущество физических лиц за первые 4 года его уплаты по новым правилам, т.е. от кадастровой стоимости облагаемых объектов;

— в Определениях КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О и от 16 ноября 2006 г. N 475-О исследовались вопросы, связанные с введением ЕНВД. По мнению Суда, по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. На основании данной правовой позиции в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09 Суд, рассмотрев конкретное дело, пришел к выводу, что исчисленный налоговым органом в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога является незаконным.

Нельзя не отметить, что в п. 1 ст. 3 НК РФ говорится о том, что фактическая способность налогоплательщика к уплате налога учитывается при установлении налогов, а в указанных актах КС РФ разъяснено, что данная способность подлежит учету не только при установлении, но и при исчислении конкретного налога — ЕНВД. Иными словами, с этой точки зрения, справедливость не заканчивается с принятием закона; явно несправедливые налоговые последствия конкретной деятельности могут и должны нивелироваться, по меньшей мере судами.

Следует учесть и определенные проблемы, соответствующую данному подходу — в силу требования официальной публикации нормативных правовых актов о налогах любое лицо в состоянии заранее определить, какие именно налоговые последствия конкретной деятельности у него возникнут, вследствие чего данное лицо может заблаговременно решить для себя, стоит ли эту деятельность осуществлять. Если же деятельность уже осуществлена, то обращение данного лица в суд с требованием о полном (частичном) признании налоговых последствий несправедливыми, во-первых, предполагает обязанность суда действовать на основании крайне общей (и потому не в полной мере определенной) категории справедливости; а во-вторых, может поставить данное лицо в преимущественное положение с иными налогоплательщиками, осуществившими ту же деятельность в сходных условиях и не обратившихся в суд, что опять же поставит под сомнение действие в этом случае принципа справедливости. Кроме того, периодическое обращение в суд некоторого лица (лиц) с требованием о признании налоговых последствий конкретной деятельности несправедливыми, вообще говоря, не соответствует тому, что налоги приоритетно должны исчисляться на основании нормативных правовых актов, а не актов судебных органов;

— в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 рассматривался вопрос о законности выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика;

— штраф за непредставление налоговой декларации в соответствии с ранее действовавшей (до 2 сентября 2010 г.) редакцией ст. 119 НК РФ не только возрастал с течением времени просрочки, но и не был ограничен в размере (мог превысить сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации). Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 декабря 2009 г. N 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. С учетом изложенного при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

Сейчас данная проблема разрешена законодателем: в силу п. 1 ст. 119 НК РФ штраф не может превышать 30 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации.

В связи с приведенными примерами судебных актов представляет интерес определение, данное Р. Алекси. По мнению данного немецкого ученого, право — это система норм, которая: 1) содержит в себе притязание на правильность; 2) состоит из совокупности норм, которые принадлежат к в общем и целом социально действенной конституции и не являются крайне несправедливыми, а также из совокупности установленных в соответствии с этой конституцией норм, которые обладают определенным минимумом социальной действенности или потенциальной возможности такой действенности и не являются крайне несправедливыми; и, наконец, 3) включает в себя принципы и иные нормативные аргументы, на которых основывается и/или должна основываться процедура правоприменения, чтобы соответствовать притязанию на правильность <250>.

———————————

<250> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 157.

 

Интересно то, что позиция данного ученого не состоит в «ритуальном» требовании справедливости права (с учетом зачастую исключительно широкого спектра мнений по вопросу справедливости конкретной нормы или даже отрасли). Р. Алекси исходит из того, что нормы права не должны являться крайне несправедливыми. Quotines nihil sine captione investigari potest, eligendum est, quod minimum habeat iniquitis — если нельзя найти безупречное решение, надо избрать наименее несправедливое из решений <251>. Соответственно, в приведенных примерах судебных актов высших судебных органов России, скорее можно говорить о том, что нормативное регулирование (действия правоприменителя) фактически оценивались судами, как крайне несправедливые (и поэтому — незаконные).

———————————

<251> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 329.

 

Дискриминация представляет собой вариант несправедливости (в т.ч. необоснованное объективными факторами неравное отношение к различным субъектам). Это следует, например, из Определения КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О: конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, т.е. такие устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Если же лица (в данном случае субъекты налогообложения) находятся в различных обстоятельствах, установление для них разных обязанностей и условий ответственности не может рассматриваться как противоречащее ч. 1 ст. 19 Конституции РФ.

Более общей является позиция, основанная на международных договорах и на практике ЕСПЧ, в соответствии с которой дискриминация может проявляться как в том, что для некоторых субъектов вводится дифференцированное обращение без наличия на то разумных объективных причин, так и в том, что при наличии таких причин дифференцированное обращение не вводится <252>. Впрочем, вопрос оценки того, когда такая дифференциация нужна, а когда она необоснованна, может являться весьма оценочным и представляет собой частный случай общего вопроса о том, что справедливо, а что — нет; и разумно ли реализовывать в виде норм права некоторое вполне обоснованное соображение по конкретной проблеме. Так, отечественный законодатель не дифференцирует транспортный налог в зависимости от того, установлены ли в автомобиле кондиционер и автоматическая коробка передач (от общей разрешенной максимальной массы автомобиля, от страны производства, от региона регистрации и т.д.), хотя вполне аргументированно можно обосновать необходимость такой дифференциации.

———————————

<252> Авдашева С., Новиков В. Лиса и журавль: парадоксы дискриминации // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 24, 25.

 

В качестве примера первого варианта дискриминационного обращения можно привести ведение налоговых льгот (или повышенного налогообложения) для определенной категории налогоплательщиков, при том, что для иных категорий налогоплательщиков не могут быть разумно определены принципиальные отличия от выделенной категории. Подобный вопрос применительно к льготам по транспортному налогу рассматривался в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1551-О-О и N 1552-О-О и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3513/09. Еще пример — в Постановлении КС РФ от 11 декабря 2014 г. N 32-П признаны неконституционными некоторые положения ст. 159.4 УК РФ «Мошенничество в сфере предпринимательской деятельности», фактически по той причине, что в них без разумных оснований вводились более мягкие условия для привлечения к уголовной ответственности по сравнению с общей нормой ст. 159 УК РФ «Мошенничество».

Пример второго варианта дискриминационного обращения — всеобщее арифметическое равенство в значительных обязанностях по уплате некоторого налога (по сути, высокий подушный налог). В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан.

Одно из проявлений принципа справедливости — баланс интересов (который может проявляться, как баланс публичных и частных интересов, общий баланс интересов и т.д.). Само понятие «баланс интересов» имеет определенное соотношение с понятием права вообще. Например, В.А. Белов предлагает определять право, как возможность (максиму) всеобщего поведения, являющуюся продуктом компромисса между свободой личности и сплочением общества <253>. А.Ф. Черданцев приводит сведения о том, что в постсоветской юридической литературе довольно распространена идея, что право есть мера свободы. Однако столь же правомерно противоположное направление мысли: право есть мера несвободы <254>. Исходя из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 несправедливые договорные условия — это условия, являющиеся явно обременительными для контрагента и существенным образом нарушающие баланс интересов сторон.

———————————

<253> Белов В.А. Объяснение (эссе о юристах и юридической деятельности) // Корпоративный юрист. 2006. N 1.

<254> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 116.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code