Основные принципы налогового права (Часть 5)

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Как полагает А.Ф. Черданцев, рассматривая двучленную теорию норм права, реальные нормы складываются из двух содержательных элементов, каждый из которых есть не что иное, как определенная информация. Одна часть нормы представляет собой информацию о фактах, с которыми норма права связывает наступление юридических последствий, или, как обычно пишется, указывает на юридические факты. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях, наступающих при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права и обязанности адресатов нормы. Никаких других юридических последствий нормы права не предусматривают <222>. Соответственно, справедливость права в целом по меньшей мере предполагает справедливость отдельных норм права в их взаимосвязи, поскольку именно в них должно реализовываться требование соответствия между фактами, определенными в праве в качестве юридических, и их правовыми последствиями.

———————————

<222> Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 52.

 

Современное правовое регулирование предполагает, что обязанность по уплате любого налога — установленное законом последствие деятельности самого налогоплательщика. Но в качестве налогооблагаемой законодателем должна рассматриваться только такая деятельность, которая является правомерной, осуществляется налогоплательщиком по собственной воле, имеет экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презюмируемый). Должно соблюдаться правило: ad impossibilia lex non cogit — закон не требует невозможного <223>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы. По верному замечанию Е.В. Кудряшовой, принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога <224>.

———————————

<223> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 74.

<224> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 34.

 

С учетом традиционного нормативного регулирования налога через элементы его юридического состава, показательна позиция А. Бланкенагеля: налоговая ставка должна иметь экономически рациональное отношение к облагаемым доходам или имуществу <225>. Поскольку справедливость права в целом предполагает справедливость отдельных норм права (в т.ч. регламентирующих элементы налога), вполне корректно говорить о требовании справедливости всех элементов налога (подробно будут рассмотрены впоследствии). Но очевидно, что наиболее «чувствительный» к справедливости элемент налога — сумма налога (обычно выражаемая через налоговую базу и налоговую ставку). Соответственно, теоретически вполне возможен налог, в котором не вполне справедливым образом урегулирована ставка (например, налог на доход, ставка которого равна 90 % от дохода). Возможны и рассуждения относительно справедливости объекта налога (юридического факта в деятельности налогоплательщика, в результата появления которого у него возникает обязанность по уплате налога, в т.ч. получение дохода, владение имуществом и т.д.). Так, скорее всего, как несправедливый, в России будет квалифицирован налог, которым облагается сам факт получения физическим лицом государственной пенсии (в настоящее время пенсии по государственному пенсионному обеспечению освобождаются от НДФЛ на основании п. 2 ст. 217 НК РФ).

———————————

<225> Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 18.

 

Однако вопрос справедливого и несправедливого, особенно в сфере налогов, вопрос достаточно непростой, поскольку общие рассуждения о справедливости должны, рано или поздно, дойти до конкретных вопросов обременения налогами реальных индивидов. Как правило, человек менее пристрастно рассуждает о справедливости в отношении того, что конкретно его не касается. Nemo debet esse judex in propria causa — никто не должен быть судьей в своем собственном деле <226>. При этом налоги, как правило, прямо затрагивают значительное число субъектов.

———————————

<226> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 261.

 

Русский ученый С.И. Иловайский писал следующее: что касается понятия справедливости налогов, то таковое является вполне относительным, и в области налогов то, что одному представляется справедливым, другому может казаться высшей несправедливостью <227>. В настоящее время ситуация принципиально не изменилась. Сходным образом рассуждает и В.М. Зарипов в отношении принципа справедливости, как универсального средства трактовки законов: в силу максимальной обобщенности и гуманности требование справедливости весьма привлекательно, но малоприменимо в качестве практического инструмента и способно породить еще больше разночтений, поскольку представлений о ней неисчислимое множество <228>. Е.В. Порохов полагает, что позиция различных субъектов относительно налогового обременения существенно отличается. Если государство в целом и государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше, то отношение общества к данным платежам иное: не просто взимать налогов как можно больше, но и направлять денежные средства, полученных от уплаты налогов, на социальные программы. Граждане с небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с тех, у кого есть деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится в списке богатых. Состоятельные же граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше или при возможности не платить их вообще <229>. Указанное обстоятельство, в частности, подтверждает обоснованность современного российского запрета на регулирование налогов через референдум.

———————————

<227> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XXI. // СПС «Гарант».

<228> Зарипов В.М. Понятие экономического основания налога // Налоговед. 2014. N 5. С. 36.

<229> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебн. пособие. Алматы, 2001. С. 27, 28.

 

Тем не менее определенная конкретизация принципа справедливости в налогообложении следует из того, что в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Однако данное положение проясняет рассматриваемый вопрос только в некоторой степени. Так, с точки зрения А. Бланкенагеля, экономически обоснованные налоги — это довольно неопределенное понятие, которое не разъясняется в российском налоговом законодательстве и которое не получило необходимого истолкования в судебной практике КС РФ и арбитражных судов. Кроме того, размер и тяжесть налогового бремени едва ли подлежат судебному контролю, потому что принцип соразмерности — единственный рычаг судебного контроля размера налогового бремени — работает вхолостую. Это связано не только с природой этого принципа, но и фактом, что под судебный контроль всегда попадает один конкретный налог, в то время как налоговое бремя образуется от всех налогов плательщика <230>.

———————————

<230> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 53, 63.

 

Поскольку в п. 3 ст. 3 НК РФ применительно к налогам говорится не об экономическом обосновании, а об экономическом основании, С.В. Савсерис вместо экономической обоснованности предлагает исходить из экономической основанности налога. С его точки зрения, в подавляющем большинстве ситуаций принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. Придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее толкование <231>.

———————————

<231> Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам V Междунар. научно-практ. конф. 26 — 27 октября 2011 г. С. 15, 20.

 

Впрочем, в ряде актов высших судебных органов говорится именно об экономической обоснованности налогов. Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О отмечается, что, как это следует из ряда решений КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ.

Представляет интерес мнение Д.В. Винницкого: в момент, когда правила взимания определенного налога уже закреплены в законе, экономическая природа налога не должна нас интересовать. Экономическая природа налога может учитываться в этом случае лишь при установлении системных связей между отдельными нормами, но не непосредственно <232>.

———————————

<232> Винницкий Д.В. Дискуссионные вопросы применения методов телеологического толкования в решениях Конституционного Суда РФ по налоговым делам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. М., 2006. С. 77.

 

Некоторые акты высших судебных органов иллюстрируют данную проблему. В частности, интересные выводы общего характера сделаны в Определениях Верховного Суда РФ (далее — ВС РФ) от 24 декабря 2003 г. N 37-Г03-10 и от 17 ноября 2004 г. N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. НК РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования. В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О отмечается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Кроме цели получения доходов налоги все чаще несут еще одну функцию: они служат средством управления поведением налогоплательщиков. А. Бланкенагель полагает, что в случае так называемых управляющих налогов принцип экономической обоснованности налогов означает способность налога достичь желаемой цели <233>. Соответственно, в том случае, если государство хочет косвенно ограничить некоторую законную деятельность (например, разрешенные виды игорного бизнеса), повышенное налогообложение такой деятельности не противоречит принципу справедливости. Проблема состоит только в том, что из документов, опосредующих отечественный законодательный процесс, не всегда возможно уяснить ту цель, которую преследовал законодатель, вводя то или иное налогообложение (была ли цель только фискальной, либо предполагалось и определенное регулирование).

———————————

<233> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 60.

 

Взаимосвязанной задачей является определение так называемой платежеспособности налогоплательщика, поскольку в силу п. 1 ст. 3 при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Как верхний предел данного утверждения, очевидно, что ultra posse nemo tenetur — никто не может быть обязан выше своих возможностей <234>. С точки зрения К.С. Бельского, под налоговой платежеспособностью понимается возможность граждан, обязанных платить налоги, покрывать эти денежные обязательства перед государством без вреда для своего хозяйства, благосостояния и здоровья <235>. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П, налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем, чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. Р. Буссе приводит сведения о том, в Германии верховенствующим в налоговой системе принципом является налогообложение по финансовой (экономической) способности, который делает возможным соблюдение справедливости <236>.

———————————

<234> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 370.

<235> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N N 1, 4, 6, 8, 10 // СПС «Гарант».

<236> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 76.

 

С.И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для Новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов <237>.

———————————

<237> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Глава XXII // СПС «Гарант».

 

Р. Меллингхофф отмечает, что налоги в Германии привязаны либо к реальной, либо к предполагаемой платежеспособности налогоплательщика. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности <238>. В то же время Ф. Верт справедливо полагает, что «типичный случай» должен определяться реалистично; типизация должна быть необходимой и соразмерной <239>.

———————————

<238> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 40, 47.

<239> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным конституционным судом Германии обращений по налоговым спорам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 65.

 

Исходя из изложенного, представляется, что слово «фактическая» по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в п. 1 ст. 3 НК РФ; его желательно исключить из данной нормы. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой). Но даже и при условии такого уточнения следует учитывать мнение, что сама категория «налоговая платежеспособность» носит весьма неопределенный характер, и как ее исчислять — тоже не вполне понятно. Соответственно, на практике установление размеров налогов зачастую производится на основе принципа «по усмотрению государства» <240>. Высказывается позиция, в соответствии с которой практическое применение требования об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога сводится к нулю: налогоплательщики просто не могут к нему апеллировать в силу его неясности <241>. С точки зрения оценки рассматриваемого понятия весьма показательны сведения, свидетельствующие о потенциальной возможности истребования налога и в сумме большей, чем полученный облагаемый доход: в Норвегии в 1974 году был опубликован список 2 тыс. граждан, которые выплачивали более 100% подлежащего налогообложению дохода. Корабельный магнат Хильмар Рекстен (1897 — 1980) был обложен налогом в 491% <242>.

———————————

<240> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 279.

<241> Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 130.

<242> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время. … или этот безграничный Мир Налогов. С. 457.

 

Кроме того, учет способности налогоплательщика к уплате налога непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (НДС, акцизы) обычно включаются «юридическим налогоплательщиком» — продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на «фактического налогоплательщика» — покупателя. Кроме того, для случаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как «необычная» (сделки между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам — ст. 105.3 НК РФ; передача права собственности на товары на безвозмездной основе — подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом — п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 и др.), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется. Т.А. Гусева отмечает, что безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов <243>. Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место во всех поимущественных налогах, в ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), в патентной системе налогообложения (гл. 26.5 НК РФ), в налоге на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), в торговом сборе (гл. 33 НК РФ), в НДС «по отгрузке» (п. 1 ст. 167 НК РФ), в «зарплатных» налогах с работодателей (в т.ч. до 1 января 2010 г. — ЕСН по гл. 24 НК РФ, с 1 января 2010 г. — страховые взносы по Федеральному закону от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»), в налоге на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ) и др. Иными словами, действительное наличие (отсутствие) в настоящее время доходов и (или) денежных средств у юридического налогоплательщика подобных налогов правового значения для его обременения не имеет.

———————————

<243> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 254.

 

Кроме того, как справедливо отмечено в литературе, вопрос, какими должны быть ставки налогов и где допустимый (максимальный) предел налогообложения, — это вопрос, который стоит и перед государством, и перед обществом с момента возникновения налогов. В литературе и периодической печати постоянно обращается внимание на необходимость научного обоснования доли изъятия и определения ставки налога, которое создавало бы плательщику налога право иметь доход, обеспечивающий нормальное развитие предприятий, организаций, воспроизводство рабочей силы. Проведено множество исследований, тысячи умнейших голов пытались и пытаются ответить на этот вопрос, проводя сложнейшие математические расчеты, выстраивая многочленные формулы и вычерчивая хитроумные графики. Однако ничего убедительного наука до сих пор не предложила. Поэтому пока все сводится к умозрительным заключениям, сделанным на уровне здравого смысла и эмпирических представлений <244>. Шведский ученый Р. Польссон также полагает, что в некоторых сферах общественной жизни сложилось даже вполне определенное убеждение в том, что является справедливым применительно к конкретным ситуациям определенного рода, а что таковым не является. Однако понятие справедливости в налоговом праве пока нельзя признать вполне определенным. На вопрос, как должна выглядеть справедливая налоговая система, в дискуссиях дается множество различных ответов и рекомендаций. Для каждого момента времени можно найти актуальные примеры различных концепций справедливого в налоговых отношениях <245>.

———————————

<244> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 279.

<245> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 29.

 

Но очевидно, что с помощью любых доступных средств (включая и здравый смысл, и эмпирические представления) необходимо стремиться к тому, чтобы налоговая система государства была как можно более справедливой в представлениях большинства разумных граждан и максимально соответствовала целям прогрессивного развития общества. Налоговые обременения, не соответствующие возможностям частных субъектов, неизбежно повлекут не только осознанный отказ от ведения облагаемой деятельности (владения облагаемым имуществом), но и массовые уклонения от уплаты налогов. Из Постановления КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П следует, что в сфере тарифообложения (налогообложения) конституционный принцип правового государства диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы. Г.А. Гаджиев обоснованно полагает, что данный вывод КС РФ можно трансформировать в юридическую норму: «Органы публичной власти не вправе провоцировать частных лиц на нарушение правовых норм» <246>.

———————————

<246> Гаджиев Г.А. Принципы права и право из принципов // Сравнительное конституционное обозрение. 2008. N 2.

1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code