Основные принципы налогового права

Д.В.Тютин

Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений <134>. Ж.-Л. Бержель полагает, что любая юридическая система основывается на фундаментальном выборе принципов, которые, впрочем, немногочисленны, — способных играть господствующую роль внутри юридической системы и определять ее идейный стержень и цель, но ни один из принципов никогда не закрепляется как исключительный и абсолютный. В лучшем случае есть принципы-доминанты <135>. По мнению Р. Алекси, принципы могут и должны быть сбалансированы. Достижение баланса между принципами является типичной формой реализации принципов <136>. Высказывается мнение, что опасность конституционного балансирования равновеликих ценностей состоит в том, чтобы не принизить значимость одного по отношению к другому и не отдать явное предпочтение одному из них. Согласование друг с другом противоборствующих конституционных принципов является непростой задачей, стоящей перед Конституционным Судом при рассмотрении конкретных дел <137>.

———————————

<134> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 222.

<135> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С. 482.

<136> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 89.

<137> Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 48.

 

Принцип права иногда рассматривается, как разновидность аксиомы, то есть утверждения, которое не требует доказательства (не может быть доказано). Principia probant, non probantur — принципы суть доказательства, они не доказываются <138>. Так, С.Н. Егоров, предлагая аксиоматические основы теории права, отмечает, что принципы ограничения внешней свободы не могут иметь непреложности законов природы. Они должны (и могут) быть установлены в зависимости от того, чего мы хотим добиться, формулируя правила поведения, нормы права, то есть от наших целей. Возможность разного целеполагания приводит к тому, что возможны и различные теории права. Одним из элементов любой теории является первоначальное утверждение, которое представляет собой обобщающий термин для аксиомы, постулата, принципа, начала и т.п. Хорошая система первоначальных утверждений (аксиоматическая система) должна удовлетворять ряду требований: содержательность, формальная непротиворечивость, дедуктивная полнота, взаимонезависимость <139>. В.В. Михайлов обоснованно полагает, что главным, с содержательной точки зрения, атрибутом современной системы социальных ограничений является концепция реализуемого этим обществом социокультурного проекта, содержащая его главные ценностно-целевые установки и константы, в особенностях которых концепция и находит свое выражение <140>.

———————————

<138> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 305.

<139> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 8, 18 — 23.

<140> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и механика подавления человека. М., 2011. С. 86.

 

Вполне справедлива и позиция В.П. Малахова о том, что в контексте юридического правопонимания различимы только идейные и организационные принципы <141>. Однако то, что некоторые принципы права носят идейный характер, позволяет заключить, что они представляют собой систему ценностей, но не столько существующего в настоящее время общества, сколько того общества, которое является целью прогрессивного развития, то есть более совершенного, но при этом теоретически достижимого общества. Другой вопрос — насколько реально развитие общества до достижения им тех параметров, которые заданы через идейные принципы.

———————————

<141> Малахов В.П. Мифы современной общеправовой теории. М., 2013. С. 24.

 

В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) дано следующее определение: предписание-принцип — закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями.

Под принципом налогового права соответственно можно понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений.

Правовые принципы могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы-принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Принципы права имеют высокую степень обобщения, устойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвязи друг с другом. Они используются законодателями как «ориентир» при установлении и совершенствовании норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных (в частности, при толковании норм права). Кроме того, система принципов права соответствующей отрасли практически всегда используется для «первого знакомства» заинтересованных лиц (в том числе студентов) с данной отраслью. Относительная стабильность принципов права объясняет тот факт, что учебные курсы, как правило, не подвергаются серьезной ревизии при периодических изменениях законодательства, в том числе налогового.

Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, неопределенность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена — в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования — путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О) разъяснено, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Generalia sunt praepondenda singularibus — общее должно предшествовать отдельному <142>. Еще Лао-цзы считал, что корни порядка — это гуманность и справедливость; ветви порядка — законы и правила. Человеческая жизнь основана на корнях, а не на ветвях. Если Вы действительно добрались до корней, то Вас не смутят ветки; если Вы знаете, что является главным, Вас не запутают сомнения <143>. Известный советский правовед А.В. Васильев отмечал, что категория «принципы права» служит в теории права для отображения основных идейных начал целенаправленного правового регулирования, лежащих в основе как отдельных его компонентов, так и всего его механизма в целом, обеспечивающего в своей деятельности необходимый правопорядок <144>.

———————————

<142> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 173.

<143> Вэнь-цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 173, 177.

<144> Васильев А.В. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М., 1976. С. 225 — 226.

 

Но не следует абсолютизировать роль правовых принципов — высокая степень обобщения одновременно означает пониженную степень конкретизации прав и обязанностей субъектов права. Р. Кабрияк приводит формулу, предложенную в конце XIX века судьей Холмсом (США), — «общие положения не позволяют разрешать конкретные случаи» <145>. In generalibus versatur error — общие выражения плодят ошибки <146>.

———————————

<145> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 222.

<146> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 194.

 

Кроме того, по справедливому замечанию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре <147>. Можно обнаружить сходный подход и в ином источнике: что касается принципов налогообложения, то предлагаемый в различных работах их перечень является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение <148>. В целом проблему описывает А.Ф. Черданцев: выделение в праве тех или иных норм либо руководящих идей, конкретизированных в детальных нормах в качестве принципов, в определенной мере имеет оценочный характер. Этим отчасти можно объяснить то, что разные авторы приводят разные перечни принципов права или других правовых явлений. Каждый автор стремится внести свой вклад в разработку системы принципов и зачастую называет какие-то другие принципы, не отмеченные ранее. До сих пор юридическая наука не пришла к единому мнению о количестве и содержании даже основных принципов права. Это объясняется многими причинами, прежде всего тем, что выбор определенных положений в качестве принципов права связан с оценочными процессами. Оценки же, как известно, меняются в зависимости от субъекта и времени <149>.

———————————

<147> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 117.

<148> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 123.

<149> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 136, 264.

 

В силу ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными актами (в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются. Следует отметить, что п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ предусматривает, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как справедливо полагают Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина, анализируя правовые позиции КС РФ, данный институт следовало бы отнести к исключительному ведению Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ) <150>. На практике происходит именно так — общие принципы налогообложения и сборов обозначены только на федеральном уровне.

———————————

<150> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 128.

 

В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П отмечается, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.

Термин «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» фактически равнозначен термину «принципы налогового права». В НК РФ также используется эквивалентный термин «основные начала законодательства о налогах и сборах». Большинство основных принципов (начал) налогового права регламентируются в ст. 3 НК РФ. По сходной модели организован и ГК РФ, в ст. 1 которого урегулированы основные начала гражданского законодательства.

Следует отметить определенную проблему, отмеченную Р. Кабрияком. Он считает, что при кодификации сложно обеспечить соблюдение иерархии правовых норм, выражающих принципы права, которые должны иметь надзаконную силу <151>. Соответственно, применительно к принципам права не может использоваться традиционное правило разрешения юридических коллизий: lex specialis derogat generali — специальная норма имеет приоритет над общей нормой. Принцип права, несмотря на свой предельно общий характер, всегда имеет приоритет над иными нормами права (правовой системы, отрасли, института), в том числе и в случае, если принцип права сформулирован в виде нормы и, соответственно, урегулирован в нормативном правовом акте определенной юридической силы.

———————————

<151> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 406.

 

Подход к данной проблеме предлагает Ж.-Л. Бержель, рассматривая общие принципы как положения (правила) объективного права, которые могут выражаться, а могут и не выражаться в текстах, но обязательно применяются в судебной практике и обладают достаточно общим характером <152>. Фактически тот же подход предлагает Г.А. Гаджиев: устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого статуса основных начал (принципов) налогового права. Характеристика принципов, содержащихся в ст. 3 НК РФ, как конституционно-значимых, имеет принципиальное значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий, включая их в перечень критериев конституционности норм налогового законодательства. По сути, повышением правового статуса основных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя <153>.

———————————

<152> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С. 168.

<153> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 26.

 

С учетом того что восприятие некоторого положения как принципа права осуществляется не только судьями, а мнение судей не может принципиально отличаться от мнения профессионального (научного) юридического сообщества, можно уточнить приведенный подход: принцип права существует, если он применяется в этом качестве в судебной практике и относительно единообразно признается профессиональным (научным) сообществом юристов. Сходную позицию занимают И.Е. Милова и Е.А. Милова: этап формирования принципа права завершается его объективацией, которая возможна в следующих формах: 1) прямая фиксация понятия в официально признаваемых источниками права текстах; 2) массовое использование соответствующей идеи в правоприменительной практике <154>. Исходя из ч. 6 ст. 13 АПК РФ и ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ в определенных случаях суд может разрешить дело, исходя из общих начал и смысла законодательства (аналогия права). Примечательно то, что еще в ст. 4 ГПК РСФСР 1923 г. было предусмотрено, что за недостатком узаконений и распоряжений для решения какого-либо дела, суд решает его, руководствуясь общими началами советского законодательства и общей политикой Рабоче-Крестьянского Правительства. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. N 2339/14 разъяснено, что определенное толкование норм права вступает в противоречие как по букве, так и по смыслу с положениями гражданского законодательства.

———————————

<154> Милова И.Е., Милова Е.А. К вопросу о понятии принципов права // Вопросы экономики и права. 2009. N 2.

 

В России обоснование приоритета принципов налогового права упрощается: практически все принципы, предусмотренные сейчас в ст. 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций КС РФ <155>. Г.А. Гаджиевым высказывается даже более радикальная позиция: общая часть НК РФ создана путем решений КС РФ. Налоговое право в России появилось из 15 — 20 решений Конституционного Суда <156>.

———————————

<155> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 41.

<156> Гаждиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekonomike_intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.

 

При этом преодоление правовой позиции КС РФ запрещено ст. ст. 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». В Постановлении КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П разъяснено, что постановления этого Суда являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконституционного акта, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями КС РФ. По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, в качестве специальной разновидности правовой позиции КС РФ можно рассматривать интерпретацию судом общих принципов права <157>. Как отмечает А. Барак, судья Верховного суда Израиля, судебное правотворчество, проистекающее из толкования Конституции, имеет то же нормативное положение, что и сама Конституция <158>.

———————————

<157> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 61.

<158> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С. 139.

 

Но нельзя не отметить, что практика КС РФ, а также значительный объем современной литературы по налоговому (финансовому) праву зачастую предполагают наличие в налоговом праве «особого» перечня принципов, отличающихся от общепринятых по меньшей мере наименованием. По всей видимости, здесь подтверждается позиция С.В. Запольского: наука финансового права до сих пор слабо опирается на достижения общей теории права и недостаточно согласована с теорией гражданского, административного и других отраслей права <159>.

———————————

<159> Запольский С.В. Предисловие к сборнику // Современная теория финансового права: научные и практические аспекты развития институтов общей части финансового права: Сборник материалов междунар. научно-практ. конф. 25 — 26 марта 2011 г. М., 2012. С. 7, 8.

  2   3   4   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code