Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод (Часть 4)

1   2   3   4

В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может:

— уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);

— подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ);

— применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);

— выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 — 273, 313 НК РФ);

— заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);

— определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее трех лет — фиксированный, либо в виде расходов (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ);

— перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог или ЕСХН) — гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) — гл. 26.2 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) — гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения — гл. 26.5 НК РФ) и т.д.);

— защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог — ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов — ст. 137 НК РФ), либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure suo uti coglitur — никто не обязан пользоваться своим правом <119>.

———————————

<119> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 262.

 

Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов <120>. Например, налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести, либо не проводить выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка; зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет погашения той недоимки, которую он определит сам и т.д. По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и «право на бездействие» <121>.

———————————

<120> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. М., 2010. С. 39.

<121> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 256.

 

Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных элементов, но не характеризовать его. С.В. Запольский полагает, что невозможно представить существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры <122>. Впрочем, выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме.

———————————

<122> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 270, 271.

 

В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание <123>. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета — соблюдение; для позитивного обязывания — исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения — по уплате налогов — регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия — уплатить налог, представить налоговую декларацию и т.д. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций — штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом <124>.

———————————

<123> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 157.

<124> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66.

 

Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин «налогообложение» в настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется более 1000 раз.

Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением <125>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой — сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций <126>. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть — процессуальными (налогообложение) <127>. Авторы одного из учебных пособий также придерживаются позиции, что слово «налогообложение» выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение — это динамика явления, налог — это его статика <128>. Подобного подхода придерживается и Д.А. Белинский: налогообложение включает не только исчерпывающий перечень налогов и сборов, но и процессуальное обеспечение их появления (ввод, изменения, отмены) и взимания <129>.

———————————

<125> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX // СПС «Гарант».

<126> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 77.

<127> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 311.

<128> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 35.

<129> Белинский Д.А. Место налоговой системы Украины в публичной финансовой системе // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва — Харьков, 2013. С. 106.

 

Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе установление и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.).

Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин «налоговая система», который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система — совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <130>. Использование понятия «налоговая система» в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в современных учебных пособиях <131>, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается <132>.

———————————

<130> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 178; Основы налогового права: Учебно-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80.

<131> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учебн. пособие. М., 2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. С. 99.

<132> Борисов А.М. «Налоговая система», «система налогообложения» или «система налогов и сборов»? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3.

 

Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Определения от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О, от 4 июня 2013 г. N 966-О и др.) позволяет утверждать: термин «налоговая система» применяется в них в узком смысле — как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину «система налогов и сборов» <133>. Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину «налоговая система». Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно.

———————————

<133> Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 77; Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1. Общая часть. С. 460; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 83.

 

Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по начислению (уплате) ими ряда иных налогов — подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ. Статья 170 НК РФ, расположенная в гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», регламентирует порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), т.е. по существу исчисление налога на прибыль организаций. В Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О (со ссылкой на Определения КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1268-О-О и от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О) отмечается, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, случаи освобождения от уплаты некоторого налога вполне могут указываться в главе НК РФ, регламентирующей иной налог (что характерно для специальных налоговых режимов, например, ЕСХН — в п. 3 ст. 346.1, УСН — в п. 2 ст. 346.11 НК РФ, ЕНВД — в п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В то же время правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных правовых последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (гл. 32 НК РФ), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ).

Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог обычно не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости.

1   2   3   4

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code