Как отразить в учете организации операции по продаже объекта незавершенного строительства

Организация осуществила капитальные вложения в строительство здания (предполагаемого к использованию в качестве объекта основных средств (ОС)) в сумме 5 500 000 руб. В связи с изменением финансовой ситуации организацией было принято решение о продаже не завершенного строительством здания. В связи с этим организация зарегистрировала право собственности на объект незавершенного строительства и продала его по договору продажи недвижимости. Согласно договору стоимость объекта незавершенного строительства составляет 9 204 000 руб. (в том числе НДС 1 404 000 руб.). Переход права собственности на объект незавершенного строительства к покупателю и поступление оплаты от покупателя произведены в отчетном периоде, следующем за периодом передачи этого объекта покупателю. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Гражданско-правовые отношения

Объект незавершенного строительства относится к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

При этом в целях заключения договора о продаже такого объекта недвижимости он не должен являться предметом действующего договора строительного подряда и на него должно быть зарегистрировано право собственности (что следует из п. 2 ст. 218, ст. 219 ГК РФ, п. 21 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59)).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости также подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ)).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация уплачивает государственную пошлину при регистрации права собственности на объект незавершенного строительства.

При продаже этого объекта государственная пошлина уплачивается покупателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в строительство здания, предполагаемого к использованию в качестве объекта ОС, отражены организацией в составе вложений во внеоборотные активы (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Доход от продажи объекта незавершенного строительства является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расход в виде стоимости выбывающего актива в размере осуществленных капитальных вложений также признается прочим (п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные доход и расход признаются на дату перехода права собственности на объект незавершенного строительства к покупателю, т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности (п. 16, пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации объект передается покупателю до государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю, т.е. момент передачи объекта недвижимости и момент признания дохода и расхода от его продажи не совпадают. В таком случае, на наш взгляд, следует учитывать разъяснения Минфина России, приведенные в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 в отношении передачи покупателям недвижимости, учитываемой в составе объектов ОС. В указанных разъяснениях рекомендуется списывать переданные покупателям объекты из состава ОС и до момента регистрации перехода прав собственности на них и признания дохода и расхода от их продажи учитывать стоимость переданных объектов на отдельном субсчете к счету 45 «Товары отгруженные».

Подробно порядок учета операций по продаже недвижимости, учтенной в качестве объекта ОС, в такой ситуации, включая начисление НДС (о чем будет сказано ниже), подробно описан в консультации Е.Б. Ильиной.

Что касается расхода в виде государственной пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию прав на объект незавершенного строительства, отметим следующее.

В данном случае государственная пошлина уплачивается не в связи с приобретением объекта незавершенного строительства, который будет принят к учету в качестве объекта ОС, а с целью его продажи. Следовательно, затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию прав на данный объект, на наш взгляд, не должны относиться на стоимость объекта незавершенного строительства, а должны учитываться как затраты, связанные с продажей объекта незавершенного строительства. Подобные затраты относятся на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Заметим, что на основании п. 19 ПБУ 10/99 с учетом требований, установленных п. п. 21.1, 21.2 ПБУ 10/99, можно сделать вывод, что расходы, связанные с продажей иного имущества, следует признавать исходя из принципа соответствия доходов и расходов, т.е. в момент перехода права собственности на объект незавершенного строительства. До этого момента затраты на уплату госпошлины могут быть отражены в аналитическом учете на том же счете, на котором отражена стоимость выбывающего объекта незавершенного строительства.

Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с учетом разъяснений Минфина России, приведенных в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 31.03.2011 N 07-02-10/20, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара (в том числе объекта недвижимости, в частности объекта незавершенного строительства) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации недвижимости датой отгрузки (моментом определения налоговой базы) признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (пп. 1 п. 1, п. 16 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как договорная стоимость объекта недвижимости (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации объекта незавершенного строительства организация обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи объекта незавершенного строительства (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). О том, в каком случае организация может не выставлять счет-фактуру, см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации объекта недвижимости (без учета предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Выручка признается на дату передачи объекта незавершенного строительства покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на сумму произведенных капитальных вложений (затрат на создание объекта незавершенного строительства) (абз. 1, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается государственной пошлины, отметим следующее.

В общем случае государственная пошлина, являющаяся федеральным сбором, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же время сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства, произведенную в целях его продажи, может рассматриваться в качестве расхода, связанного с реализацией этого объекта, согласно абз. 14 п. 1 ст. 268 НК РФ. В этом случае сумма государственной пошлины учитывается при определении налоговой базы в периоде реализации объекта незавершенного строительства. В данной консультации исходим из того, что организация руководствуется именно этим подходом.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете доход и расходы (стоимость объекта незавершенного строительства и сумма государственной пошлины), признаваемые при реализации объекта незавершенного строительства, признаются на дату его передачи покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю, что происходит в следующем отчетном периоде. В связи с этим в периоде передачи покупателю объекта недвижимости возникают вычитаемая и налогооблагаемая временные разницы в суммах соответственно дохода и расхода, признаваемых в налоговом учете, приводящие к образованию отложенных налоговых актива и обязательства (ОНА и ОНО) (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Все вышеперечисленные разницы, активы и обязательства погашаются на дату регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 45:

45-н «Переданные объекты недвижимости»;

45-НДС «НДС, предъявленный при передаче недвижимости»;

45-гп «Государственная пошлина, уплаченная в целях продажи объекта недвижимости».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-гп «Расчеты по государственной пошлине»;

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Регистрация перехода права собственности на объект незавершенного строительства
Уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства 68-гп 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов, связанных с продажей объекта незавершенного строительства 45-гп 68-гп 22 000 Расписка о принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

В периоде передачи объекта незавершенного строительства покупателю
Отражено выбытие объекта незавершенного строительства 45-н 08 5 500 000 Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства
Начислен НДС 45-НДС 68-НДС 1 404 000 Счет-фактура
Отражен ОНА с дохода от продажи объекта незавершенного строительства, признанного в налоговом учете

((9 204 000 — 1 404 000) x 20%)

09 68-пр 1 560 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО со стоимости объекта незавершенного строительства и суммы государственной пошлины, признанных в налоговом учете в расходах

((5 500 000 + 22 000) x 20%)

68-пр 77 1 104 400 Бухгалтерская справка-расчет
В периоде перехода права собственности на объект незавершенного строительства к покупателю
Признан прочий доход от продажи объекта незавершенного строительства 62 91-1 9 204 000 Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства,

Документы, подтверждающие переход права собственности

Погашен ОНА 68-пр 09 1 560 000 Бухгалтерская справка
Признан прочий расход в размере капитальных вложений в объект незавершенного строительства 91-2 45-н 5 500 000 Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства,

Документы, подтверждающие переход права собственности

Признан прочий расход в сумме государственной пошлины, уплаченной в связи с продажей объекта незавершенного строительства 91-2 45-гп 22 000 Бухгалтерская справка
Погашено ОНО 77 68-пр 1 104 400 Бухгалтерская справка
Отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС 91-2 45-НДС 1 404 000 Документы, подтверждающие переход права собственности,

Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства

Получены денежные средства от покупателя 51 62 9 204 000 Выписка банка по расчетному счету

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code