Как отразить в учете организации модернизацию объекта основных средств (ОС), осуществленную безвозмездно физическим лицом (не являющимся участником организации)

Между организацией и физическим лицом заключен договор о выполнении работ по модернизации объекта ОС. Работы выполняются безвозмездно (в качестве дара). Рыночная стоимость работ по модернизации объекта ОС, выполненных безвозмездно физическим лицом, составила 60 000 руб., что подтверждено документально. В результате проведенной модернизации срок полезного использования объекта ОС не увеличился. Оставшийся срок полезного использования объекта ОС после завершения модернизации составил 30 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации выполнение работ на безвозмездной основе применительно к п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ является дарением. Отметим, что законом, в частности ст. 575 ГК РФ, не запрещено дарение между коммерческой организацией и физическим лицом.

Бухгалтерский учет

По общему правилу затраты на модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

По завершении работ по модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость модернизированного объекта ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абз. 2 п. 42 Методических указаний, п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что затраты на модернизацию не увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и учитываются обособленно.

В данном случае работы по модернизации выполнены безвозмездно.

Безвозмездно полученные организацией объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Считаем, что эти же нормы следует применять и при безвозмездном получении работ по модернизации объекта ОС, стоимость которых учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации производятся исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется ежемесячно. Это следует из п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01. Поскольку оставшийся срок полезного использования модернизированного объекта ОС составляет 30 месяцев, затраты на его модернизацию, в том числе учтенные в качестве самостоятельного инвентарного объекта, будут использоваться и, соответственно, амортизироваться в течение этого же срока.

В данном случае исходя из вышесказанного организация ежемесячно начисляет амортизацию на стоимость модернизации в сумме 2000 руб. (60 000 руб. / 30 мес.).

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем учета затрат на модернизацию в качестве объекта ОС, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в производственной деятельности, ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности в размере начисленных сумм (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Как сказано выше, в данном случае модернизация произведена физическим лицом безвозмездно.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с абз. 4 п. 29 Методических указаний на величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. При этом принятие к бухгалтерскому учету указанных ОС отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).

Таким образом, приведенная норма предполагает равномерное признание доходов в виде стоимости безвозмездно полученного объекта ОС в течение срока его полезного использования в сумме ежемесячной амортизации.

На наш взгляд, в аналогичном порядке следует отражать и стоимость безвозмездно произведенной физическим лицом модернизации.

То есть по мере начисления амортизации на стоимость модернизации объекта ОС, выполненной безвозмездно, организация признает прочий доход в размере суммы начисленной амортизации.

Налог на прибыль организаций

Стоимость безвозмездно полученных работ по модернизации объекта ОС включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 2 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Оценка этого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на выполнение работ, понесенных физическим лицом. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией — получателем работ документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). В рассматриваемой ситуации рыночная стоимость работ по модернизации объекта ОС подтверждена документально.

Доход признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В общем случае первоначальная стоимость объекта ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50225 в отношении безвозмездно произведенной реконструкции объекта ОС, в связи с тем, что фактических расходов на реконструкцию организация не несет, первоначальная стоимость объекта ОС увеличению не подлежит. Полагаем, что аналогичной позиции Минфин России будет придерживаться и в отношении безвозмездной модернизации.

Данный вывод представляется небесспорным в силу того, что в п. 2 ст. 257 НК РФ идет речь об увеличении первоначальной стоимости в указанных в нем случаях (в том числе при реконструкции), а не о фактически понесенных расходах.

Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции. Так, например, в Письме от 12.03.2014 N 03-03-РЗ/10730 говорится, что, поскольку стоимость безвозмездно полученных работ по реконструкции ОС отражается в составе доходов (по рыночным ценам), первоначальная стоимость реконструированного объекта ОС может быть увеличена на стоимость безвозмездно полученных работ.

Однако в данной консультации исходим из того, что организация, во избежание налоговых рисков, руководствуется разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50225 в отношении реконструируемого объекта ОС, и первоначальную стоимость модернизированного объекта ОС на стоимость безвозмездно полученных работ не увеличивает.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации стоимость безвозмездно полученных работ по модернизации объекта ОС учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли единовременно на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в бухгалтерском учете — по мере амортизации стоимости модернизации. В результате этого возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания прочего дохода в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете стоимость модернизации включается в состав расходов через механизм амортизации, а в налоговом учете такой расход не признается. Поэтому ежемесячно в течение амортизации стоимости проведенной модернизации в учете отражаются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена стоимость работ по модернизации объекта ОС, выполненных безвозмездно 08 98-2 60 000 Акт приемки-сдачи выполненных работ,

Договор о безвозмездном выполнении работ

Отражен ОНА

(60 000 x 20%)

09 68 12 000 Бухгалтерская справка-расчет
Затраты на модернизацию объекта ОС отражены в составе ОС 01 08 60 000 Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Ежемесячно в течение 30 месяцев
Начислена амортизация 20

(26,

44

и др.)

02 2000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО

(2000 x 20%)

99 68 400 Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход текущего месяца 98-2 91-1 2000 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшен (погашен) ОНА

(2000 x 20%)

68 09 400 Бухгалтерская справка-расчет

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code