Как отразить в учете организации уступку права требования по договору участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома на нежилое помещение

По договору участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома организация по окончании строительства должна была получить в собственность нежилое помещение, которое она предполагала использовать в качестве офиса. Денежные средства в размере 600 000 руб. (что соответствует цене договора) перечислены на счет застройщика в месяце перечисления государственной пошлины и регистрации договора участия в долевом строительстве. Организация уступила право требования по данному договору за 800 000 руб. (в том числе НДС).

При регистрации договора участия в долевом строительстве и соглашения об уступке права требования по нему были уплачены соответствующие государственные пошлины. Денежные средства получены от покупателя в месяце, следующем за месяцем государственной регистрации соглашения об уступке права требования. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее Закон N 214-ФЗ)).

Договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ) <1>.

Право требования по договору участия в долевом строительстве может быть уступлено после уплаты организацией цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Кроме того, уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ). В данном случае все перечисленные условия организацией выполняются.

Отметим, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ).

Соглашение об уступке права требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Таким образом, право требования по договору участия в долевом строительстве переходит к новому участнику на дату государственной регистрации соглашения об уступке права.

Государственная пошлина

За регистрацию договора участия в долевом строительстве и за регистрацию соглашения об уступке права требования уплачиваются государственные пошлины в размерах, установленных абз. 4, 5 пп. 30 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ.

В случае если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, установленные гл. 25.3 НК РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях (п. 2 ст. 333.18 НК РФ). О распределении госпошлины при регистрации договоров участия в долевом строительстве и соглашений об уступке права требования см. Письма Минфина России от 24.03.2011 N 03-05-06-03/19, от 20.08.2010 N 03-05-04-03/98 <2>.

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и в связи с подачей заявления о государственной регистрации соглашения об уступке права требования. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации заключение договора участия в долевом строительстве осуществляется организацией с целью получения нежилого помещения, которое организация планировала использовать в качестве офиса (т.е. для управленческих нужд). Такое помещение включается в состав объектов основных средств (ОС) организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации без уплаты государственной пошлины за регистрацию договора участия в долевом строительстве использование объекта ОС в деятельности организации невозможно. Поэтому считаем, что ее сумма формирует первоначальную стоимость этого объекта ОС в качестве фактических затрат, связанных с приобретением нежилого помещения, т.е. включается в состав вложений во внеоборотные активы (п. 8 ПБУ 6/01).

Поскольку обязанность уплатить госпошлину возникает у организации в связи с подачей заявления на государственную регистрацию, сумма государственной пошлины включается в состав вложений во внеоборотные активы в том отчетном периоде, в котором возникает обязательство по уплате госпошлины (осуществляется принятие заявления на государственную регистрацию договора).

Следует заметить, что, по мнению ВАС РФ, договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем»). Полагаем, что такой подход может быть распространен и на отношения по договору участия в долевом строительстве. В этом случае взнос организации (участника) по договору участия в долевом строительстве, перечисленный застройщику, расценивается как предоплата по этому договору, в состав расходов организации не включается и учитывается в качестве дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату государственной регистрации соглашения об уступке права требования (дату перехода имущественного права к покупателю) организация признает прочий доход от продажи имущественного права в сумме, установленной договором (п. п. 7, 10.1, 6, 6.1, 16, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно стоимость имущественного права (дебиторская задолженность застройщика) и сумма государственной пошлины за регистрацию договора участия в долевом строительстве (ранее включенная в состав вложений во внеоборотные активы) в качестве прочих расходов формируют финансовый результат текущего отчетного периода (п. п. 11, 14.1, 19 ПБУ 10/99).

Поскольку уплата государственной пошлины за регистрацию соглашения об уступке права требования связана с продажей имущественного права, ее сумма также учитывается в качестве прочего расхода (п. 11 ПБУ 10/99). Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. на момент подачи заявления на государственную регистрацию.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <1>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав (в данном случае — права требования по договору участия в долевом строительстве) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 155 НК РФ не содержит особого порядка определения налоговой базы для операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест).

По мнению Президиума ВАС РФ, налоговая база в случае передачи имущественного права на нежилое помещение должна определяться в соответствии с положениями п. 3 ст. 155 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24). В этом случае налоговой базой признается разница между стоимостью (с учетом НДС), по которой передается имущественное право, и расходами на приобретение указанных прав. Моментом определения налоговой базы в отношении указанной операции признается дата регистрации соглашения об уступке права требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Исчисление НДС при этом производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При передаче имущественных прав организация обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня передачи (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В Письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 налогоплательщикам рекомендуется руководствоваться вышеприведенным мнением Президиума ВАС, кроме того, указано, что позиция ФНС России согласована с Минфином России <3>. В связи с этим полагаем, что налогоплательщик при уступке права требования на нежилое помещение в многоквартирном доме вправе определять налоговую базу по НДС на основании п. 3 ст. 155 НК РФ и налоговые риски при этом будут минимальными. В данной консультации исходим из того, что организация придерживается именно этой позиции.

Дополнительно по вопросу передачи прав на нежилые помещения см. Практическое пособие по НДС и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные застройщику, как уже было сказано выше, рассматриваются в качестве предоплаты.

При применении метода начисления предоплата не признается расходом на основании п. 14 ст. 270 НК РФ.

При применении кассового метода согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой имущественного права признается прекращение встречного обязательства организации перед продавцом, которое непосредственно связано с передачей имущественного права, а на дату перечисления денежных средств застройщику такого обязательства у организации еще не возникает и, соответственно, расхода тоже.

Поступления, причитающиеся организации от уступки права требования (без учета НДС), включаются в состав доходов в качестве выручки от реализации имущественных прав (пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то выручка признается на дату государственной регистрации соглашения об уступке права требования (дату перехода имущественного права к покупателю) (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

При использовании кассового метода выручка признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Организация вправе уменьшить доход от передачи имущественных прав на стоимость приобретения имущественного права и на сумму расходов, связанных с приобретением и передачей этого права, на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58) <4>. При этом при применении кассового метода стоимость реализуемого имущественного права и расходы, связанные с приобретением и реализацией этого права, учитываются в том случае, если указанные расходы оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию договора участия в долевом строительстве объекта, который планируется использовать в качестве амортизируемого имущества, формирует первоначальную стоимость данного имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае право требования по договору участия в долевом строительстве до момента передачи построенного объекта уступлено новому участнику. В связи с этим государственные пошлины за регистрацию договора участия в долевом строительстве и соглашения об уступке права требования могут рассматриваться в качестве расходов, связанных с приобретением и реализацией имущественного права. Следовательно, они учитываются в составе расходов на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ на дату перехода имущественного права к покупателю.

Применение ПБУ 18/02

Доход от уступки права требования, а также расход в виде стоимости уступаемых прав признаются в бухгалтерском учете в момент государственной регистрации договора уступки права требования, а для целей налогообложения прибыли при применении в учете кассового метода указанные доход и расход признаются в следующем месяце (в момент поступления платы за уступленное право требования). Это приводит к возникновению НВР в размере договорной стоимости уступленного права (без НДС) и соответствующего ей ОНО, а также вычитаемой временной разницы (ВВР) в размере цены договора участия в долевом строительстве и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 12, 15, 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО, ВВР и ОНА погашаются на дату поступления денежных средств за уступленное право требования (п. п. 18, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-гп «Расчеты по государственной пошлине»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль»;

68-НДС «Расчеты по НДС».

К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-д «Расчеты по договору участия в долевом строительстве»;

76-у «Расчеты по договору уступки права требования».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Заключение договора участия в долевом строительстве
Перечислена государственная пошлина за регистрацию договора участия в долевом строительстве

(6000 / 2) <2>

68-гп 51 3000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав вложений во внеоборотные активы 08 68-гп 3000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию,

Бухгалтерская справка

Перечислены денежные средства застройщику 60

(76-д)

51 600 000 Выписка банка по расчетному счету
Уступка права требования
Перечислена государственная пошлина за регистрацию соглашения об уступке права требования

(350 / 2) <2>

68-гп 51 175 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав прочих расходов 91-2 68-гп 175 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию,

Бухгалтерская справка

Признан прочий доход от продажи имущественного права 76-у 91-1 800 000 Соглашение об уступке права требования,

Бухгалтерская справка

Исчислен НДС

((800 000 — 600 000) x 18/118)

91-2 68-НДС 30 508,47 Счет-фактура
Кассовый метод:

Отражено ОНО

((800 000 — 30 508,47) x 20%)

68-пр 77 153 898,31 Бухгалтерская справка-расчет
Списана стоимость имущественного права 91-2 60

(76-д)

600 000 Бухгалтерская справка
Кассовый метод:

Отражен ОНА

(600 000 x 20%)

09 68-пр 120 000 Бухгалтерская справка-расчет
Сумма государственной пошлины, включенной во вложения во внеоборотные активы, признана прочим расходом 91-2 08 3000 Бухгалтерская справка
Получение денежных средств от покупателя
Получены денежные средства по соглашению об уступке права требования 51 76-у 800 000 Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод:

Погашено ОНО

77 68-пр 153 898,31 Бухгалтерская справка
Кассовый метод:

Погашен ОНА

68-пр 09 120 000 Бухгалтерская справка

———————————

<1> С момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве земельный участок, предоставленный застройщиком для строительства многоквартирного дома (или право его аренды (субаренды)), считается находящимся в залоге у участников долевого строительства (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 214-ФЗ).

Следовательно, на дату государственной регистрации договора участия в долевом строительстве организация отражает полученное обеспечение на соответствующем забалансовом счете в сумме, равной сумме обеспеченного залогом обязательства застройщика перед участником долевого строительства (цене договора долевого участия). При уступке права требования по договору участия в долевом строительстве указанное выше право залога переходит к новому кредитору и подлежит списанию с забалансового учета организации (п. 1 ст. 384 ГК РФ). В таблице проводок записи, связанные с отражением указанного обеспечения, не приводятся.

<2> В таблице размер госпошлин приведен исходя из допущения, что они уплачены обеими сторонами договора (соглашения), т.е. организацией — в половине установленного размера.

<3> Заметим: ранее Минфин России разъяснял, что налоговая база при продаже прав участника долевого строительства на нежилые помещения должна определяться согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, т.е. исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права (см., например, Письмо от 28.02.2013 N 03-07-11/5926).

<4> Отметим, что право требования, вытекающее из договора участия в долевом строительстве, представляет собой право требовать от застройщика передачи построенного объекта, т.е. не является правом требования долга (денежным требованием). Следовательно, при переуступке права требования, вытекающего из договора участия в долевом строительстве, нормы абз. 4 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ и, соответственно, ст. 279 НК РФ не применяются. Однако в одном из своих разъяснений Минфин России допускает применение п. 3 ст. 279 НК РФ к договору уступки неденежного требования (Письмо от 22.04.2011 N 03-11-06/2/64).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code