Как отразить в учете торговой организации, применяющей УСН, приобретение объекта недвижимости на условиях рассрочки оплаты

Как отразить в учете торговой организации, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), приобретение объекта недвижимости (здания торгового павильона) на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку взимаются проценты?

Стоимость торгового павильона, приобретаемого по договору продажи недвижимости, составляет 6 000 000 руб. (в том числе НДС). Оплата производится в рассрочку по 2 000 000 руб. в течение трех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к организации. За полученную рассрочку платежа организация уплачивает проценты на сумму непогашенной задолженности в размере 18% годовых. Проценты начисляются начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем регистрации перехода права собственности на павильон, и уплачиваются ежемесячно одновременно с внесением платы за приобретенное здание (в последний день месяца). Павильон начал использоваться по назначению с месяца его передачи продавцом (с июня). Документы на регистрацию перехода права собственности на павильон к организации переданы в месяце его получения. При подаче документов была уплачена государственная пошлина. Переход права собственности зарегистрирован в августе. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования павильона установлен равным 25 годам (300 месяцам). Амортизация начисляется линейным способом. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца.

 

Гражданско-правовые отношения

Продажа здания торгового павильона, относимого к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ), регулируется нормами параграфа 7 «Продажа недвижимости» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ).

В данном случае договором предусмотрена оплата приобретенного павильона в рассрочку с уплатой процентов, которые ежемесячно начисляются на сумму задолженности покупателя с месяца, следующего за месяцем перехода к нему права собственности на павильон, и до момента погашения задолженности, что допускается положениями абз. 2 п. 4 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ.

Проценты за предоставленную рассрочку рассматриваются как плата за коммерческий кредит (плата за пользование денежными средствами) (п. 1 ст. 823 ГК РФ, абз. 3 п. 12, абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Поскольку в данном случае в соответствии с договором купли-продажи оплата стоимости павильона производится в рассрочку, до момента окончания расчетов с продавцом здание павильона находится в залоге у организации-продавца (возникает ипотека в силу закона) (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон N 102-ФЗ).

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено законом (ст. 29 Закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ).

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты госпошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено законом (ст. 29 Закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ). Государственная регистрация ипотеки удостоверяется путем надписи на документе, являющемся основанием возникновения права собственности залогодателя на обремененное ипотекой имущество (п. 2 ст. 22 Закона N 102-ФЗ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о государственной регистрации. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Торговый павильон на момент его получения отвечает критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС).

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение павильона является, в частности, сумма, уплачиваемая в соответствии с договором его продавцу (с учетом НДС, поскольку организация применяет УСН и плательщиком НДС не является) (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <*>.

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на торговый павильон, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС, и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Такой подход, на наш взгляд, применяется в случае, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению.

В ином случае госпошлина не рассматривается как затраты, связанные с приобретением торгового павильона, и учитывается в качестве расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что организация не рассматривает государственную пошлину как затраты, связанные с приобретением торгового павильона, и, соответственно, включает госпошлину в состав расходов по обычным видам деятельности на дату подачи заявления о государственной регистрации (п. 16 ПБУ 10/99).

На момент принятия торгового павильона к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента указанной государственной регистрации он отражается в учете на отдельном субсчете к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость торгового павильона погашается посредством начисления амортизации, которое в данном случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости торгового павильона и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования торгового павильона установлен исходя из ожидаемого срока его использования равным 300 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по торговому павильону включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).

Также отметим, что до момента окончательного расчета с продавцом стоимость павильона, находящегося в залоге у продавца, должна быть отражена в составе выданных обеспечений (до момента прекращения залога).

Проценты за полученную рассрочку являются расходами, связанными с исполнением обязательств по коммерческому кредиту, учитываются равномерно и относятся к расходам того отчетного периода, за который они причитаются продавцу павильона, вне зависимости от даты их фактической выплаты. Это следует из п. п. 3, 6, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, а также п. п. 16, 18 ПБУ 10/99.

В данном случае проценты выплачиваются ежемесячно одновременно с внесением оплаты продавцу.

Сумма начисляемых процентов определяется исходя из установленной договором процентной ставки (п. п. 14.1, 6.1 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации приобретенный на условиях рассрочки торговый павильон готов к предполагаемому использованию в момент его получения, то есть не является инвестиционным активом применительно к абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008. Следовательно, начисленные по полученной рассрочке по его оплате проценты включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99). Отметим, что начисленные проценты учитываются обособленно от суммы основного долга по договору продажи недвижимости (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В налоговом учете приобретенный торговый павильон признается объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в данном случае — с учетом невозмещаемого НДС (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н).

Расходы на приобретение в период применения УСН объектов ОС организация признает с момента ввода ОС в эксплуатацию, при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, учитывается в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, расходы на приобретение объектов ОС, относящихся к недвижимому имуществу, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод объекта в эксплуатацию, подача документов на государственную регистрацию прав на объект, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта (Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652).

В рассматриваемой ситуации торговый павильон оплачивается в рассрочку.

Следовательно, организация включает в состав расходов:

— на 30 сентября — 2 000 000 руб. ((2 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) / 2);

— на 31 декабря — 4 000 000 руб. (600 000 000 руб. — 2 000 000 руб.).

Аналогичный вывод приведен в Письме ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818.

Дополнительную информацию об учете расходов на приобретение ОС в рассрочку см. в Практическом пособии по УСН.

В общем случае проценты, начисленные к уплате по долговым обязательствам любого вида, признаются в составе расходов на дату их фактической выплаты в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В настоящее время проценты признаются расходами исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ) <**>.

Существуют разъяснения Минфина России, согласно которым проценты за предоставление рассрочки по оплате при покупке ОС учитываются в составе расходов на приобретение ОС в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письма от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182). При этом Минфин России руководствуется п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

На наш взгляд, такой подход противоречит нормам ПБУ 15/2008, являющимся специальными по отношению к учету процентов по полученным кредитам (согласно которым в данном случае проценты за полученную рассрочку первоначальную стоимость объекта ОС не формируют), в отличие от положений п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, отражающих общие принципы учета имущества. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по УСН.

Сумма государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на торговый павильон, не формирующая первоначальную стоимость павильона в бухгалтерском учете, включается в состав расходов в фактически уплаченной сумме на дату подачи соответствующих документов в регистрирующий орган (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). До подачи заявления на государственную регистрацию у организации не возникает обязательства по уплате государственной пошлины, соответственно, основания для включения госпошлины в состав расходов у организации отсутствуют (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-з «Расчеты за приобретенное здание»;

60-п «Расчеты по процентам за предоставленную рассрочку».

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-р «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;

01-с «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Получение здания торгового павильона (в июне)
Отражено приобретение торгового павильона <*> 08 60-з 6 000 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности 68 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов по обычным видам деятельности 44 68 22 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Торговый павильон включен в состав объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано 01-р 08 6 000 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Переход права собственности на здание к организации (в июле)
Торговый павильон включен в состав объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано 01-с 01-р 6 000 000 Свидетельство о государственной регистрации прав,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Стоимость павильона, находящегося в залоге у продавца, отражена в составе выданных обеспечений 009   6 000 000 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка

В августе
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты)

(6 000 000 x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 91 726,03 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 000 000 + 91 726,03)

60-з,

60-п

51 2 091 726,03 Выписка банка по расчетному счету
В сентябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты)

((6 000 000 — 2 000 000) x 18% / 365 x 30)

91-2 60-п 59 178,08 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 000 000 + 59 178,08)

60-з,

60-п

51 2 059 178,08 Выписка банка по расчетному счету
В октябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты)

((6 000 000 — 2 000 000 — 2 000 000) x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 30 575,34 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 000 000 + 30 575,34)

60-з,

60-п

51 2 030 575,34 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма выданного обеспечения   009 6 000 000 Бухгалтерская справка
Ежемесячно начиная с июля в течение срока полезного использования здания
Начислена амортизация

(6 000 000 / 300)

44 02 20 000 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Отметим, что организация, применяющая УСН, исходя из требования рационального ведения бухгалтерского учета суммы НДС, предъявленные контрагентами, вправе не отражать предварительно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а сразу включать в стоимость товаров, работ, услуг, если такой порядок установлен ее учетной политикой (п. п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

<**> Исключение из этого правила установлено для сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. В данной консультации исходим из условия, что по рассматриваемой в ней сделке расходы в виде процентов не нормируются.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code