Как отразить в учете организации-поручителя исполнение обязательств должника по договору купли-продажи

Как отразить в учете организации-поручителя исполнение обязательств должника по договору купли-продажи и дальнейшее погашение должником обязательств перед организацией, если условиями договора поручительства предусмотрена уплата должником поручителю процентов на сумму, выплаченную поручителем кредитору за должника?

Организация выступила поручителем в обеспечение исполнения обязательств покупателя по оплате приобретенного товара. Сумма поручительства, соответствующая цене договора купли-продажи, составила 2 000 000 руб. По истечении установленного договором срока оплаты товаров покупатель свое обязательство не исполнил, в связи с чем поручитель удовлетворил требование продавца (кредитора). Проценты на сумму, выплаченную поручителем, в соответствии с условиями договора начисляются в размере 10% годовых, начиная со дня, следующего за днем погашения обязательства поручителем, до дня исполнения должником своих обязательств включительно. Должник погасил свои обязательства (включая начисленные проценты) перед организацией через 25 дней.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 Гражданского кодекса РФ).

Договор поручительства следует отличать от договора, который может быть заключен между должником и лицом, выражающим согласие принять на себя обязательство поручителя. Договор между должником и данным лицом представляет собой соглашение о выдаче поручительства, определяющее условия, на которых поручительство должно быть предоставлено кредитору, может включать положения о порядке и условиях предъявления обратного требования поручителя к должнику при исполнении поручителем обеспечиваемого обязательства, а также ряд иных условий (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2012 N 15106/11 по делу N А62-4904/2010).

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что никаких расходов (убытков) кредитор не понес, соответственно, поручитель погашает только сумму задолженности по договору купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 365, пп. 3 п. 1 ст. 387 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору <*>.

Указанные проценты уплачиваются в порядке, установленном ст. 395 ГК РФ (что следует из п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»), и являются мерой ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором (п. 1 ст. 395 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации условиями договора поручительства установлено, что проценты рассчитываются исходя из ставки 10% годовых.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, в том числе поручительств, предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>. Таким образом, на дату заключения договора поручительства организация отражает сумму поручительства, соответствующую цене договора купли-продажи, на указанном счете.

Напомним, что поручительство организации по обязательству другого лица является условным обязательством. Условное обязательство не признается в бухгалтерском учете, информация о нем раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Это следует из п. п. 9, 14 ПБУ 8/2010, п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» <***>.

При выполнении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010, организация обязана признать в учете оценочное обязательство, вытекающее из договора поручительства (пп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010). В частности, для признания оценочного обязательства необходимо, чтобы уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, было вероятным (то есть более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет) (пп. «б» п. 5, п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, до тех пор, пока организация-поручитель не сомневается в платежеспособности должника, оценочное обязательство не признается. В данной консультации исходим из предположения, что организация уверена в платежеспособности должника (располагает информацией об активах должника, достаточных для исполнения обязательства) и вследствие этого оценочное обязательство не признается.

В данном случае при удовлетворении требований кредитора по договору купли-продажи, обеспеченному поручительством к организации, как уже было сказано, переходят права кредитора в отношении исполненного обязательства. При этом организация уверена в платежеспособности должника. Сумма исполненного поручителем обязательства перед кредитором не признается расходом применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поскольку не ведет к уменьшению экономических выгод организации. При этом в учете отражается возникновение задолженности должника (дебиторская задолженность). Одновременно сумма выданного поручительства списывается со счета 009 (Инструкция по применению Плана счетов).

При поступлении денежных средств от должника в счет погашения его обязательства перед организацией возникшая дебиторская задолженность погашается. При этом доход применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не возникает (не образуется экономическая выгода организации).

Проценты, начисленные на сумму поручительства в соответствии с условиями договора, как было сказано выше, являются применяемой к должнику мерой ответственности, то есть представляют из себя штрафные санкции и по общему правилу включаются в состав прочих доходов на дату признания в сумме, признанной должником (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации такой датой является дата поступления денежных средств от должника, поскольку именно на эту дату выполняются вышеуказанные условия — определенная сумма процентов по факту признана должником.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом вышеизложенного и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Получение от должника денежных средств в возмещение суммы, уплаченной организацией-поручителем кредитору, а также в виде процентов, начисленных в соответствии с договором поручительства, не связано с реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав. Поэтому объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, а также обязанности включить полученную сумму в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у организации-поручителя не возникает.

Налог на прибыль организаций

Особого порядка для учета сумм, уплаченных кредитору за должника при исполнении обязательства в рамках договора поручительства, а также сумм, поступивших от должника в счет погашения своей задолженности, гл. 25 НК РФ не устанавливает.

Сумма денежных средств, уплаченная поручителем кредитору, подлежит компенсации должником, то есть не является расходом организации-поручителя применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ.

Денежные средства, поступившие от должника в сумме обязательства, исполненного поручителем, не признаются доходом поручителя, поскольку, как указывалось выше, при исполнении обязательства должника у поручителя возникает требование к должнику в сумме исполненного обязательства, то есть не возникает экономической выгоды в смысле положений п. 1 ст. 41 НК РФ.

Заметим, что аналогичное мнение об отсутствии налоговых последствий в отношении суммы, уплаченной кредитору и возмещаемой должником, у поручителя, применяющего УСН, высказано в консультации ведущего советника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.Б. Пахалуевой от 17.07.2014.

Сумма процентов, полученная от должника, как уже было сказано выше, является штрафными санкциями и включается поручителем в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

При применении кассового метода указанный доход признается на дату поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления датой признания дохода является дата признания должником своих обязательств по уплате процентов (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). В рассматриваемой ситуации такой датой является дата поступления денежных средств от должника, поскольку именно на эту дату определенная сумма процентов по факту признана должником.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При заключении договора поручительства
Отражена сумма выданного обеспечения 009   2 000 000 Договор поручительства,

Бухгалтерская справка

При исполнении обязательства, обеспеченного поручительством
Сумма исполненного обязательства отнесена на расчеты с должником 76 51 2 000 000 Договор поручительства,

Выписка банка по расчетному счету

Списана сумма выданного обеспечения   009 2 000 000 Бухгалтерская справка
При исполнении обязательств должником
Начислены проценты, причитающиеся организации-поручителю

(2 000 000 x 10% / 365 x 25)

76 91-1 13 698,63 Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от должника

(2 000 000 + 13 698,63)

51 76 2 013 698,63 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> Напомним, что по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

<**> Операции по отражению начисления и получения вознаграждения за выдачу поручительства в данной консультации не рассматриваются.

<***> В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, в бухгалтерской отчетности дополнительно раскрывается информация, предусмотренная п. 4 Информации Минфина России N ПЗ-5/2011.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code