Как отразить в учете организации, применяющей кассовый метод в налоговом учете, приобретение объекта недвижимости

Как отразить в учете организации, применяющей кассовый метод в налоговом учете, приобретение объекта недвижимости (здания склада) на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку проценты не взимаются?

Стоимость здания склада, приобретаемого по договору купли-продажи недвижимости, составляет 3 658 000 руб. (в том числе НДС 558 000 руб.). В месяце получения здания склада от продавца и принятия его к учету в составе объектов основных средств (ОС) здание введено в эксплуатацию, произведена уплата государственной пошлины и поданы документы на государственную регистрацию перехода права собственности на здание. Иных затрат, связанных с приобретением здания, организация не несет. В следующем месяце зарегистрирован переход права собственности на здание. Согласно условиям договора оплата производится в рассрочку по 365 800 руб. в течение 10 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на здание к организации. По данным налогового учета передающей стороны срок полезного использования здания (относящегося к восьмой амортизационной группе) установлен равным 241 месяцу, из которых оно эксплуатировалось предыдущим собственником (продавцом) 117 месяцев. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования здания установлен организацией равным 124 месяцам. Амортизация начисляется линейным способом (методом). Организация не использует право на применение амортизационной премии.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае — здание склада (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ)).

Поскольку в данном случае организация, в соответствии с договором купли-продажи, производит оплату стоимости здания в рассрочку, до момента окончания расчетов с продавцом это здание находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи) (п. 1 ст. 486, п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон N 102-ФЗ)).

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты госпошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено законом (ст. 29 Закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ). Государственная регистрация ипотеки удостоверяется путем надписи на документе, являющемся основанием возникновения права собственности залогодателя на обремененное ипотекой имущество (п. 2 ст. 22 Закона N 102-ФЗ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Обязанность уплатить госпошлину возникает у организации в связи с подачей заявления о государственной регистрации. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Здание склада, на момент его получения отвечающее критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается к учету в качестве объекта ОС.

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение здания является, в частности, сумма, уплачиваемая в соответствии с договором его продавцу (без учета НДС) (п. 8 ПБУ 6/01).

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на здание, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС, и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Такой подход, на наш взгляд, применяется в случае, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению.

В ином случае госпошлина не рассматривается как затраты, связанные с приобретением здания, и учитывается в качестве отдельного расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности (например, как расход, связанный с содержанием и эксплуатацией объектов ОС, либо как управленческий расход), на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что организация не рассматривает государственную пошлину как затраты, связанные с приобретением здания, и, соответственно, включает госпошлину в состав расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Поскольку обязанность по уплате государственной пошлины возникает в связи с подачей заявления на государственную регистрацию, указанные условия выполняются на дату подачи такого заявления.

На момент принятия здания к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента указанной государственной регистрации здание отражается в учете на отдельном субсчете к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость здания погашается посредством начисления амортизации, которое в данном случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования здания установлен исходя из ожидаемого срока его использования равным 124 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма начисленной по зданию склада амортизации включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).

Также отметим, что до момента окончательного расчета с продавцом стоимость здания, находящегося в залоге у продавца, должна быть отражена в составе выданных обеспечений (до момента прекращения залога), учитываемых на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом при передаче здания, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия здания на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). О том, в течение какого срока можно принять к вычету «входной» НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Напомним, что по общему правилу счет-фактура выставляется продавцом товаров не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). При реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Здание склада включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость здания определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма затрат на его приобретение, в которую в данном случае включается стоимость здания, установленная договором продажи недвижимости (без учета НДС).

Что касается государственной пошлины, то она, как и в бухгалтерском учете, может формировать первоначальную стоимость здания в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ либо учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор) или пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав). Подробно варианты учета госпошлины для целей налогообложения прибыли рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации, как указывалось выше, исходим из того, что государственная пошлина не рассматривается в качестве затрат, связанных с приобретением здания, и, соответственно, в первоначальную стоимость здания не включается.

Вне зависимости от типа прочего расхода, к которым будет отнесена госпошлина, ее сумма включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была уплачена, при условии, что возникло обязательство по ее уплате (документы на государственную регистрацию перехода права собственности на здание поданы в регистрирующий орган). Это следует из положений п. 3 ст. 273 НК РФ.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Соответственно, в данном случае приобретенное здание включается в состав восьмой амортизационной группы.

При этом организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В таком случае срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Организация, воспользовавшись предоставленным НК РФ правом, установила срок полезного использования здания в налоговом учете равным 124 месяцам.

В общем случае амортизация по приобретенному объекту недвижимости начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации права собственности (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации, включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при применении линейного метода определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Поскольку в данном случае организация не использует право на амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, ежемесячная сумма амортизации равна 25 000 руб. ((3 658 000 руб. — 558 000 руб.) x 1/124 мес. x 100%).

При этом при применении кассового метода допускается амортизация только оплаченного организацией амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, начисление амортизации по приобретенному зданию начинается с месяца, в котором произведен окончательный расчет с продавцом. Начисление амортизации продолжается в течение установленного организацией срока полезного использования и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации амортизация приобретенного здания в бухгалтерском учете начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем принятия здания к учету, а в налоговом учете — на 10 месяцев позже (с месяца, в котором произведен окончательный расчет с продавцом). При этом и в налоговом, и в бухгалтерском учете амортизация начисляется 124 месяца. В результате этого в течение 10 месяцев (с месяца начала начисления амортизации в бухгалтерском учете) возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), предусмотренные п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере начисления амортизации в налоговом учете по окончании начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-р «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;

01-с «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-гп «Расчеты по государственной пошлине»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В месяце получения здания
Отражено приобретение здания склада

(3 658 000 — 558 000)

08 60 3 100 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Отражен НДС, предъявленный продавцом здания 19 60 558 000 Счет-фактура
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету 68-НДС 19 558 000 Счет-фактура
Перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности 68-гп 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов по обычным видам деятельности 20

(26

и др.)

68-гп 22 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Здание склада включено в состав объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано 01-р 08 3 100 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

В месяце регистрации перехода права собственности на здание к организации
Здание склада включено в состав объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано 01-с 01-р 3 100 000 Свидетельство о государственной регистрации прав,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Стоимость здания, находящегося в залоге у продавца, отражена в составе выданных обеспечений 009   3 658 000 Договор купли-продажи,

Бухгалтерская справка

Начислена амортизация по зданию склада

(3 100 000 / 124)

20

(25,

др.)

02 25 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА

(25 000 x 20%)

09 68-пр 5000 Бухгалтерская справка-расчет
В течение следующих девяти месяцев
Начислена амортизация по зданию склада 20

(25,

др.)

02 25 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА (25 000 x 20%) 09 68-пр 5000 Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены денежные средства продавцу 60 51 365 800 Выписка банка по расчетному счету
В месяце окончательной оплаты
Начислена амортизация по зданию склада 20

(25,

др.)

02 25 000 Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены денежные средства продавцу 60 51 365 800 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма выданного обеспечения   009 3 658 000 Бухгалтерская справка
Ежемесячно в течение последующих 113 месяцев
Начислена амортизация по зданию склада 20

(25,

др.)

02 25 000 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение последних 10 месяцев начисления амортизации в налоговом учете
Уменьшен (погашен) ОНА 68-пр 09 5000 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Заметим, что существует консультация советника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.А. Крючкова от 27.02.2010, в которой рассмотрена ситуация начисления амортизации в случае реконструкции объекта недвижимости. Автор консультации придерживается позиции, согласно которой амортизацию измененной первоначальной стоимости начинать начислять следует со следующего месяца после оплаты. Поскольку порядок начисления амортизации как в случае приобретения объектов ОС, так и в случае реконструкции одинаков, не исключено, что аналогичный подход может быть применен контролирующими органами и в случае приобретения объекта ОС.

На наш взгляд, данное мнение небесспорно, поскольку, как указывалось выше, все условия для начисления амортизации выполняются в том месяце, в котором произведена полная оплата объекта недвижимости.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code