Как отразить в учете организации приобретение у коммерческой организации земельного участка на условиях рассрочки оплаты

Как отразить в учете организации приобретение у коммерческой организации земельного участка на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку взимаются проценты? Земельный участок приобретается в производственных целях.

Стоимость земельного участка, приобретаемого по договору продажи недвижимости, составляет 600 000 руб. В месяце получения земельного участка (июне) произведена уплата государственной пошлины и поданы документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации. В следующем месяце зарегистрирован переход права собственности на земельный участок. Оплата производится в рассрочку по 200 000 руб. в течение трех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок к организации. За полученную рассрочку платежа организация уплачивает проценты на сумму непогашенной задолженности в размере 18% годовых. Проценты начисляются начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем регистрации перехода права собственности на земельный участок, и уплачиваются одновременно с ежемесячным платежом в последний день текущего месяца. Приобретенный земельный участок готов к предполагаемому использованию в момент его приобретения. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае — земельный участок (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ)).

В данном случае договором предусмотрена оплата приобретенного земельного участка в рассрочку с уплатой процентов, которые ежемесячно начисляются на сумму задолженности покупателя с месяца, следующего за месяцем перехода к нему права собственности на участок, и до момента погашения задолженности, что допускается положениями п. 1 ст. 486, абз. 2 п. 4 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ.

Проценты за предоставленную рассрочку рассматриваются как плата за коммерческий кредит (плата за пользование денежными средствами) (п. п. 1, 2 ст. 823 ГК РФ, абз. 3 п. 12, абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Поскольку в данном случае в соответствии с договором купли-продажи оплата стоимости земельного участка производится в рассрочку, до момента окончания расчетов с продавцом этот участок находится в залоге у организации-продавца, т.е. возникает ипотека в силу закона (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон N 102-ФЗ).

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено законом (ст. 29 Закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ). Государственная регистрация ипотеки удостоверяется путем надписи на документе, являющемся основанием возникновения права собственности залогодателя на обремененное ипотекой имущество (п. 2 ст. 22 Закона N 102-ФЗ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о государственной регистрации. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Земельный участок, предназначенный для использования в производственных целях и отвечающий критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС).

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение земельного участка является, в частности, сумма, уплачиваемая в соответствии с договором его продавцу (п. 8 ПБУ 6/01).

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС, и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Такой подход, на наш взгляд, применяется в случае, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению.

В ином случае госпошлина не рассматривается как затраты, связанные с приобретением участка, и учитывается в качестве расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (как расход, связанный с содержанием и эксплуатацией объектов ОС, либо как управленческий расход). Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что организация не рассматривает государственную пошлину как затраты, связанные с приобретением земельного участка, и, соответственно, включает госпошлину в состав расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Поскольку обязанность по уплате государственной пошлины возникает в связи с подачей заявления на государственную регистрацию, указанные условия выполняются на дату подачи такого заявления.

На момент принятия земельного участка к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента указанной государственной регистрации он отражается в учете на отдельном субсчете, открытом к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок амортизации не подлежит.

Также отметим, что до момента окончательного расчета с продавцом стоимость земельного участка, находящегося в залоге у продавца, должна быть отражена в составе выданных обеспечений (до момента прекращения залога).

Проценты за полученную рассрочку являются расходами, связанными с исполнением обязательств по коммерческому кредиту (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

В рассматриваемой ситуации земельный участок, приобретенный на условиях рассрочки, готов к предполагаемому использованию в момент его получения, т.е. не является инвестиционным активом применительно к абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008. Следовательно, начисленные исходя из процентной ставки, установленной договором, проценты за полученную рассрочку включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 6.1 ПБУ 10/99).

Расходы признаются (учитываются) равномерно в течение срока предоставленной рассрочки и относятся к расходам того отчетного периода, за который они причитаются продавцу земельного участка, вне зависимости от даты их фактической выплаты. Это следует из п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008, а также п. п. 16, 18 ПБУ 10/99.

Следовательно, в данном случае проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно в сумме, рассчитанной исходя из суммы предоставленной рассрочки (неоплаченной стоимости земельного участка), установленной договором процентной ставки, количества календарных дней в году и количества календарных дней предоставления рассрочки в месяце.

Отметим, что начисленные проценты учитываются обособленно от суммы основного долга по договору продажи недвижимости (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков не признаются объектами налогообложения по НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, НДС к уплате организации продавцом не предъявлен.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли земельные участки представляют собой имущество, не подлежащее амортизации, что следует из нормы п. 2 ст. 256 НК РФ. Поэтому стоимость приобретения земельного участка может быть включена в состав расходов только в случае его дальнейшей реализации в силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (Письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-10/57 (направлено Письмом ФНС России от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@), от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37214). Дополнительно об учете в расходах стоимости земельных участков при их продаже см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Специальных норм по формированию стоимости земельного участка для целей налогового учета гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Существуют официальные разъяснения, что стоимость земельных участков необходимо формировать по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ путем суммирования всех расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию (Письма УФНС России по г. Москве от 09.07.2009 N 16-12/070233, Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195). Такими расходами, в частности, является стоимость земельного участка, уплачиваемая продавцу на основании договора купли-продажи. Кроме того, расходами, связанными с приобретением земельного участка, может быть сумма уплачиваемой государственной пошлины за государственную регистрацию перехода права собственности <*>.

Наряду с этим есть официальные разъяснения, в которых уполномоченные органы отмечают, что дополнительные расходы, возникающие при приобретении земельных участков, учитываются в составе расходов по самостоятельным основаниям и стоимость земельных участков не формируют (см., например, Письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2170, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33).

Дополнительно по вопросу учета иных затрат, связанных с приобретением земельного участка, см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

В данной консультации, как указывалось выше, исходим из того, что организация не относит сумму госпошлины к расходам на приобретение земельного участка, а учитывает ее как отдельный вид расходов.

При таком подходе сумма государственной пошлины, уплаченной за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор), либо на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав).

Вне зависимости от типа прочего расхода, к которым будет отнесена госпошлина, ее сумма признается расходом на дату начисления госпошлины, т.е. на дату подачи заявления на государственную регистрацию прав (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты по коммерческому кредиту (рассрочке, предоставленной продавцом земельного участка), учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по коммерческому кредиту признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Однако из этого правила есть ряд исключений. Подробнее по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что в отношении рассматриваемой сделки применяется общий порядок и проценты признаются в расходах в суммах, начисленных по условиям договора.

При применении метода начисления расходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, и на дату окончательной оплаты земельного участка. Сумма расхода в виде процентов определяется исходя из процентной ставки, установленной договором, и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде (абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-з «Расчеты за приобретенный земельный участок»;

60-п «Расчеты по процентам за предоставленную рассрочку».

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-р «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;

01-с «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В месяце получения земельного участка (в июне)
Отражено приобретение земельного участка 08 60-з 600 000 Акт о приеме-передаче земельного участка
Перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности 68 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов по обычным видам деятельности 20

(26

и др.)

68 22 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Земельный участок включен в состав объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано 01-р 08 600 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

В месяце регистрации перехода права собственности на земельный участок к организации (в июле)
Земельный участок включен в состав объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано 01-с 01-р 600 000 Свидетельство о государственной регистрации прав,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Стоимость земельного участка, находящегося в залоге у продавца, отражена в составе выданных обеспечений 009   600 000 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка

В августе
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за полученную рассрочку) за текущий месяц

(600 000 x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 9172,60 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(200 000 + 9172,60)

60-з,

60-п

51 209 172,60 Выписка банка по расчетному счету
В сентябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за полученную рассрочку) за текущий месяц

((600 000 — 200 000) x 18% / 365 x 30)

91-2 60-п 5917,81 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(200 000 + 5917,81)

60-з,

60-п

51 205 917,81 Выписка банка по расчетному счету
В октябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за полученную рассрочку) за текущий месяц

((600 000 — 200 000 — 200 000) x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 3057,53 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(200 000 + 3057,53)

60-з,

60-п

51 203 057,53 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма выданного обеспечения   009 600 000 Бухгалтерская справка

———————————

<*> Отметим, что вопрос об обязательном включении госпошлины в первоначальную стоимость объекта недвижимости, формируемой по правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ, также является неоднозначным. Подробно варианты учета госпошлины при формировании первоначальной стоимости объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code