Как отразить в учете организации приобретение объекта недвижимости (производственного здания) на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку взимаются проценты

Стоимость производственного здания, приобретаемого по договору продажи недвижимости, составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.). В месяце получения здания (в июне) оно принято к учету в составе объектов основных средств (ОС) и введено в эксплуатацию. В этом же месяце уплачена государственная пошлина и поданы документы на государственную регистрацию перехода права собственности. В месяце, следующем за месяцем получения здания, зарегистрирован переход права собственности на здание к организации. Оплата производится в рассрочку по 2 360 000 руб. в течение трех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на здание к организации (с августа). За полученную рассрочку платежа организация уплачивает проценты на сумму непогашенной задолженности в размере 18% годовых. Проценты начисляются начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем регистрации перехода права собственности на здание, и уплачиваются одновременно с ежемесячным платежом в последний день текущего месяца.

Приобретенное здание используется в основной производственной деятельности. По данным налогового учета передающей стороны срок полезного использования здания (относящегося к десятой амортизационной группе) установлен равным 420 месяцам, из которых оно эксплуатировалось предыдущим собственником (продавцом) 120 месяцев. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования установлен организацией равным 300 месяцам. Амортизация начисляется линейным способом (методом). Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца. Организация применяет метод начисления в налоговом учете и не использует право на применение амортизационной премии.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае — производственное здание (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ)).

В данном случае договором предусмотрена оплата приобретенного здания в рассрочку с уплатой процентов, которые ежемесячно начисляются на сумму задолженности покупателя с первого числа месяца, следующего за месяцем перехода к нему права собственности на здание, и до момента погашения задолженности, что допускается положениями п. 1 ст. 486, абз. 2 п. 4 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ.

Проценты за предоставленную рассрочку рассматриваются как плата за коммерческий кредит (плата за пользование денежными средствами) (ст. 823 ГК РФ, абз. 3 п. 12, абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Поскольку в данном случае в соответствии с договором купли-продажи оплата стоимости здания производится в рассрочку, до момента окончания расчетов с продавцом это здание находится в залоге у организации-продавца, т.е. в этом случае возникает ипотека в силу закона (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон N 102-ФЗ).

Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты госпошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено законом (ст. 29 Закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ). Государственная регистрация ипотеки удостоверяется путем надписи на документе, являющемся основанием возникновения права собственности залогодателя на обремененное ипотекой имущество (п. 2 ст. 22 Закона N 102-ФЗ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о государственной регистрации. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное здание, предназначенное для использования в производственных целях, включается в состав объектов ОС организации на основании п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение здания является, в частности, сумма, уплачиваемая в соответствии с договором его продавцу (без учета НДС) (п. 8 ПБУ 6/01).

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию перехода права собственности на здание, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС, и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Такой подход, на наш взгляд, применяется в случае, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению.

В ином случае госпошлина не рассматривается как затраты, связанные с приобретением здания, и учитывается в качестве расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности (например, как расход, связанный с содержанием и эксплуатацией объектов ОС, либо как управленческий расход) на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что организация не рассматривает государственную пошлину как затраты, связанные с приобретением здания, и, соответственно, включает госпошлину в состав расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Поскольку обязанность по уплате государственной пошлины возникает в связи с подачей заявления на государственную регистрацию, указанные условия выполняются на дату подачи такого заявления.

На момент принятия здания к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента указанной государственной регистрации здание отражается в учете на отдельном субсчете, открытом к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость здания погашается посредством начисления амортизации, которое в данном случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования здания установлен исходя из ожидаемого срока его использования равным 300 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по производственному зданию включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).

Заметим, что до момента окончательного расчета с продавцом стоимость здания, находящегося в залоге у продавца, отражается в составе выданных обеспечений (до момента прекращения залога), учитываемых на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты за полученную рассрочку являются расходами, связанными с исполнением обязательств по коммерческому кредиту (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Сумма начисляемых процентов определяется исходя из установленной договором процентной ставки (п. п. 14.1, 6.1 ПБУ 10/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации приобретенное здание готово к предполагаемому использованию в момент его получения, т.е. не является инвестиционным активом применительно к абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008, начисленные проценты включаются в состав прочих расходов организации (абз. 1 п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).

Рассматриваемые проценты учитываются равномерно (ежемесячно) в течение срока, установленного договором продажи недвижимости для начисления процентов, в начисленной за текущий месяц сумме. Это следует из п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008, а также п. п. 16, 18 ПБУ 10/99.

В данном случае проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно (на отчетные даты) и на дату окончательной оплаты здания.

Отметим, что начисленные проценты учитываются обособленно от суммы основного долга по договору продажи недвижимости (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом при передаче здания, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия здания на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). О том, в течение какого срока можно принять к вычету «входной» НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Напомним, что по общему правилу счет-фактура выставляется продавцом товаров не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). При реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Производственное здание включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость здания определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма затрат на его приобретение, в которую, в частности, включается стоимость здания, установленная договором продажи недвижимости (без учета НДС).

Что касается государственной пошлины, то она, как и в бухгалтерском учете, может формировать первоначальную стоимость здания в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ либо учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор) или пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав). Подробно варианты учета госпошлины для целей налогообложения прибыли рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации, как указывалось выше, исходим из того, что государственная пошлина не рассматривается в качестве затрат, связанных с приобретением здания, и, соответственно, в первоначальную стоимость здания не включается.

Вне зависимости от типа прочего расхода, к которым будет отнесена госпошлина, ее сумма признается расходом на дату начисления госпошлины, т.е. на дату подачи заявления на государственную регистрацию прав (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Соответственно, в данном случае приобретенное здание включается в состав десятой амортизационной группы.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

В данном случае организация, воспользовавшись предоставленным правом, установила срок полезного использования здания в налоговом учете равным 300 месяцам.

Амортизация по приобретенному объекту недвижимости начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ее в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации права собственности (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация не использует право на амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ.

В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации, включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ, и составляет 20 000 руб. ((7 080 000 руб. — 1 080 000 руб.) x 1/300 мес. x 100%).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты по коммерческому кредиту (рассрочке, предоставленной продавцом здания), учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по коммерческому кредиту признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Однако из этого правила есть ряд исключений. Подробнее по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что в отношении рассматриваемой сделки применяется общий порядок и проценты признаются в расходах в суммах, начисленных по условиям договора.

При применении метода начисления расходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, и на дату окончательной оплаты здания. Сумма расхода в виде процентов определяется исходя из процентной ставки, установленной договором, и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде (абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам»:

60-з «Расчеты за приобретенное здание»;

60-п «Расчеты по процентам за предоставленную рассрочку».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-гп «Расчеты по государственной пошлине».

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-р «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;

01-с «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В месяце получении здания (в июне)
Отражено приобретение здания

(7 080 000 — 1 080 000)

08 60-з 6 000 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Отражен НДС, предъявленный продавцом здания 19 60-з 1 080 000 Счет-фактура
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету 68-НДС 19 1 080 000 Счет-фактура
Перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности 68-гп 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов по обычным видам деятельности 20

(26

и др.)

68-гп 22 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Здание включено в состав объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано 01-р 08 6 000 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

В месяце регистрации перехода права собственности на здание к организации (в июле)
Здание включено в состав объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано 01-с 01-р 6 000 000 Свидетельство о государственной регистрации прав,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Стоимость здания, находящегося в залоге у продавца, отражена в составе выданных обеспечений 009   7 080 000 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка

В августе
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты) за текущий месяц

(7 080 000 x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 108 236,71 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 360 000 + 108 236,71)

60-з,

60-п

51 2 468 236,71 Выписка банка по расчетному счету
В сентябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты) за текущий месяц

((7 080 000 — 2 360 000) x 18% / 365 x 30)

91-2 60-п 69 830,14 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 360 000 + 69 830,14)

60-з,

60-п

51 2 429 830,14 Выписка банка по расчетному счету
В октябре
Начислены проценты по коммерческому кредиту (рассрочке оплаты) за текущий месяц

((7 080 000 — 2 360 000 — 2 360 000) x 18% / 365 x 31)

91-2 60-п 36 078,90 Договор продажи недвижимости,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства продавцу

(2 360 000 + 36 078,90)

60-з,

60-п

51 2 396 078,90 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма выданного обеспечения   009 7 080 000 Бухгалтерская справка
Ежемесячно начиная с июля в течение срока полезного использования здания
Начислена амортизация

(6 000 000 / 300)

20

(25

и др.)

02 20 000 Бухгалтерская справка-расчет

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code