Как отразить в учете организации (кредитора) предоставление и возврат материалов по договору товарного кредита

Как отразить в учете организации (кредитора) предоставление и возврат материалов по договору товарного кредита, по условиям которого проценты подлежат уплате должником в натуральной форме на дату возврата товарного кредита?

Организация 30.04.2015 передала материалы по договору товарного кредита другой организации (должнику) сроком на 92 дня. Стоимость предоставленных организацией 1000 кг материалов, указанная в договоре товарного кредита, составляет 1 652 000 руб., в том числе НДС 252 000 руб. (цена одного килограмма материалов составляет 1652 руб., в том числе НДС 252 руб.). Фактическая себестоимость переданных материалов в бухгалтерском учете равна стоимости их приобретения в налоговом учете и составляет 1 400 000 руб. Иные затраты, связанные с предоставлением товарного кредита, отсутствуют. За предоставленный товарный кредит по истечении срока действия договора организация-должник передает в уплату процентов, начисленных со дня, следующего за днем предоставления кредита, аналогичные материалы в количестве 30 кг. Материалы в уплату процентов передаются по установленной договором цене (цена одного килограмма материалов составляет 1652 руб., в том числе НДС 252 руб.).

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в период действия договора товарного кредита составила (условно) 8,25%.

 

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации по договору товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (должнику) материалы, а должник обязуется возвратить равное количество таких материалов, а также уплатить проценты. К правоотношениям сторон применяются правила, предусмотренные параграфами 1 и 2 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. При этом материалы, передаваемые (возвращаемые) по договору товарного кредита, переходят в собственность другой стороне. Это следует из ст. 822, п. п. 1, 2 ст. 819, п. 1 ст. 807 ГК РФ. В данном случае согласно условиям договора проценты уплачиваются должником в натуральной форме на дату возврата кредита, что не противоречит положениям ст. 809 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Стоимость переданных по договору товарного кредита материалов не признается расходом организации, поскольку не происходит уменьшения экономических выгод применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В то же время, поскольку предоставленный организацией товарный кредит удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, в том числе способен приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, он отражается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 ПБУ 19/02).

Так как обязательство по договору товарного кредита исполняется неденежными средствами, первоначальная стоимость финансового вложения в виде товарного кредита должна определяться в порядке, установленном абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, как стоимость активов, переданных организацией (в данном случае — материалов), которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В п. п. 8, 10 Толкования Р101 «Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами» (принято Комитетом по толкованиям 25.02.2010, утверждено в итоговой редакции 11.05.2010) под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства несвязанным сторонам в сравнимых обстоятельствах либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами. Эта цена должна быть увеличена на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой. Разница между стоимостью передаваемого имущества, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью) относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

В данной консультации исходим из условия, что предусмотренная договором цена (с учетом НДС) соответствует рыночной цене передаваемых активов (материалов) (с учетом НДС) на дату заключения договора. Следовательно, первоначальная стоимость предоставленного товарного кредита соответствует стоимости переданных материалов, указанной в договоре.

При этом в рассматриваемой ситуации стоимость переданных материалов, указанная в договоре (без учета НДС), равна их фактической себестоимости и иные затраты, связанные с предоставлением товарного кредита, отсутствуют. В связи с этим разница, относящаяся на финансовый результат при предоставлении товарного кредита, не образуется.

Отдельного порядка учета доходов в виде процентов, полученных по товарным кредитам, Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не установлено. По нашему мнению, такие проценты могут учитываться организацией в том же порядке, что и проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, при условии закрепления его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Проценты за предоставление в пользование денежных средств (при условии, что это не один из видов деятельности) учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По мнению Минфина России, проценты должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно вне зависимости от того, когда фактически будут получены проценты (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).

В данной консультации исходим из предположения, что организация учитывает проценты, причитающиеся по товарному кредиту, в описанном выше порядке, т.е. начисляет их ежемесячно.

В рассматриваемой ситуации согласно условиям договора в уплату процентов организация получает материалы, аналогичные переданным по товарному кредиту, в установленных договором количестве и цене за единицу (с учетом НДС). Соответственно, сумма процентов, включаемая в состав доходов отчетного периода, рассчитывается исходя из общей стоимости (с учетом НДС) получаемых в качестве процентов материалов за весь срок действия договора и срока действия договора, приходящегося на отчетный период.

В данном случае проценты признаются в следующих суммах:

— за май — 16 699,57 руб. (30 кг / 92 дн. x 31 дн. x 1652 руб.);

— за июнь — 16 160,87 руб. (30 кг / 92 дн. x 30 дн. x 1652 руб.);

— за июль — 16 699,57 руб. (30 кг / 92 дн. x 31 дн. x 1652 руб.).

Стоимость материалов, полученных от должника в погашение задолженности по основной сумме долга, не включается в доходы организации (п. 3 ПБУ 9/99). Материалы, полученные как в погашение товарного кредита, так и в уплату процентов, принимаются организацией к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость данных материалов может быть определена исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ (абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). В данной консультации исходим из условия, что рыночная цена на материалы на дату погашения задолженности по договору товарного кредита не изменилась, в результате чего стоимость поступивших материалов определяется исходя из цены договора (за минусом НДС).

Сумма НДС, исчисленная с полученных по товарному кредиту процентов и не предъявленная должнику, признается прочим расходом на дату его начисления (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При предоставлении товарного кредита право собственности на материалы переходит к организации-должнику, т.е. происходит реализация материалов. Следовательно, возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, консультация советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса К.В. Анатолити от 03.06.2008) <*>. При этом налоговая база определяется как стоимость переданных материалов (без учета НДС), указанная в договоре товарного кредита (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) материалов должнику (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация не позднее пяти календарных дней со дня передачи материалов выставляет счет-фактуру и предъявляет организации-должнику к уплате НДС (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

При возврате материалов, а также их передаче в уплату процентов по договору товарного кредита должник также начисляет НДС и предъявляет его к уплате организации-кредитору (п. 1 ст. 168 НК РФ). Организация-кредитор вправе принять сумму НДС к вычету на основании выставленного должником счета-фактуры, оформленного в соответствии с установленными требованиями, указанными в п. 5 ст. 169 НК РФ, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что полученные материалы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ). Подробнее о том, в какой срок можно принять к вычету предъявленный должником НДС по возвращенным материалам, см. Практическое пособие по НДС.

При получении процентов по товарному кредиту налоговая база определяется в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Согласно данной норме, если размер процентов по договору товарного кредита превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах предоставления товарного кредита, налоговая база по НДС увеличивается на сумму такого превышения.

В данном случае процентная ставка по договору товарного кредита может быть определена расчетным путем исходя из количества материалов, подлежащих получению в уплату процентов (30 кг), количества материалов, переданных по договору (1000 кг), и срока действия договора (92 дня). То есть расчет производится следующим образом: 30 кг / 1000 кг x 365 дн. / 92 дн. x 100% = 11,90%. Следовательно, фактическая процентная ставка по договору товарного кредита превышает ставку рефинансирования Банка России (8,25%).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС с суммы процентов, исчисленной по ставке 3,65% (11,90% — 8,25%). НДС с процентов исчисляется по расчетной ставке 18/118 в том налоговом периоде, в котором фактически получены проценты (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На сумму НДС, исчисленную с полученных процентов, организация-кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Данная сумма НДС к уплате должнику не предъявляется.

Налог на прибыль организаций

Стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита и в дальнейшем полученных в счет его погашения, не учитывается ни в составе расходов, ни в составе доходов организации-кредитора для целей налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Полученные проценты по договору товарного кредита учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов в размере, определяемом исходя из количества и цены материалов (с учетом НДС), указанных в договоре товарного кредита (п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

Доходы в виде процентов признаются ежемесячно на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором, а также на дату прекращения действия договора товарного кредита (п. 6 ст. 271, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с процентов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, признается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данная сумма НДС включается в состав расходов на дату начисления, т.е. на дату получения материалов в уплату процентов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В общем случае стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку особый порядок определения стоимости МПЗ, полученных в погашение товарного кредита и в уплату процентов, НК РФ не установлен, к определению стоимости данных МПЗ применяется также п. 2 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, материалы, полученные в уплату процентов и погашение товарного кредита, принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены (без учета НДС), установленной договором товарного кредита.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При предоставлении товарного кредита
Переданы материалы должнику

(1 652 000 — 252 000)

58-3 10-1 1 400 000 Договор товарного кредита,

Накладная на отпуск материалов на сторону

Начислен НДС при передаче материалов 58-3 68 252 000 Счет-фактура
На 31.05.2015
Начислены проценты по договору товарного кредита за май 76 91-1 16 699,57 Договор товарного кредита,

Бухгалтерская справка-расчет

На 30.06.2015
Начислены проценты по договору товарного кредита за июнь 76 91-1 16 160,87 Договор товарного кредита,

Бухгалтерская справка-расчет

На 31.07.2015
Начислены проценты по договору товарного кредита за июль 76 91-1 16 699,57 Договор товарного кредита,

Бухгалтерская справка-расчет

Получены материалы в погашение задолженности по основному долгу

(1 652 000 — 252 000)

10-1 58-3 1 400 000 Договор товарного кредита,

Отгрузочные документы должника

Отражен НДС, предъявленный должником 19 58-3 252 000 Счет-фактура
Получены материалы в уплату процентов

((1652 — 252) x 30)

10-1 76 42 000 Договор товарного кредита,

Отгрузочные документы должника

Отражен НДС, предъявленный должником

(252 x 30)

19 76 7560 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный должником

(252 000 + 7560)

68 19 259 560 Счет-фактура
Исчислен НДС с разницы между процентной ставкой по договору товарного кредита и ставкой рефинансирования

(1 652 000 x 3,65% / 365 x 92 x 18/118)

91-2 68 2318,40 Счет-фактура

———————————

<*> Отметим, что по данному вопросу возможна иная точка зрения, согласно которой передача имущества по договору товарного кредита осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе. Следовательно, реализации имущества по договору товарного кредита не происходит и объект налогообложения по НДС не образуется. Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС. Заметим, что, если кредитор и должник примут решение не начислять НДС при передаче материалов по договору товарного кредита (их возврате), они не вправе будут принять к вычету (должны будут восстановить к уплате в бюджет) «входной» НДС, предъявленный им поставщиками этих материалов при их приобретении (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация-кредитор и организация-должник признают передачу материалов по договору товарного кредита реализацией и, соответственно, предъявляют друг другу к уплате НДС.

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code