Облагаются ли НДС услуги по предоставлению имущества по договору ссуды (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)

Для налогоплательщиков, оказывающих услуги по передаче в безвозмездное пользование основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, ситуация актуальна до 01.10.2011.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

С 01.10.2011 согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения по НДС передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

До 01.10.2011 пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не предусматривал исключение из облагаемых НДС операций оказания услуг по передаче в безвозмездное пользование основных средств перечисленным субъектам.

Возникает вопрос: облагаются ли НДС услуги по предоставлению имущества по договору ссуды?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России услуги по передаче имущества по договору безвозмездного пользования облагаются НДС. Есть судебные акты, согласно которым при передаче имущества по договору ссуды нужно начислить НДС, так как ссудодатель оказывает безвозмездную услугу при передаче имущества. Этот подход поддерживают и некоторые авторы.

Вместе с тем есть судебные акты с противоположной точкой зрения, согласно которой при безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом объекта налогообложения по НДС не возникает. Кроме того, некоторые авторы настаивают на том, что при передаче имущества по договору ссуды обязанности начислять НДС не возникает, так как в данном случае нельзя говорить об оказании услуги, поскольку ссудодатель никакой деятельности не осуществляет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Ссудодатель оказывает безвозмездную услугу при передаче имущества и должен платить НДС

 

Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069

Разъяснено, что услуги по передаче в безвозмездное пользование основного средства лицам, не поименованным в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, облагаются НДС. Кроме того, услуги по передаче на безвозмездной основе товаров, не перечисленных в указанной норме, также являются объектом по налогообложения НДС.

 

Письмо Минфина России от 17.01.2013 N 03-07-08/04

Финансовое ведомство разъясняет, что услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование облагаются НДС. В обоснование данной позиции Минфин России ссылается на п. 2 ст. 689 ГК РФ, в котором указывается, что к договору безвозмездного пользования применяют правила, предусмотренные Гражданским кодексом РФ в отношении договора аренды.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-11/204

Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-07-11/27

Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133

Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371

 

Письмо Минфина России от 12.12.2006 N 03-04-11/239

Финансовое ведомство разъясняет, что услуги по передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования облагаются НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Налогообложение земельных участков (Хромова М.Н.) («Налоговый вестник», 2007, N 6)

 

Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2013 по делу N А09-7059/2012 (Определением ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1319/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что в соответствии со ст. 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и других лиц. При передаче имущества на безвозмездной основе налогоплательщик оказывает контрагенту услугу, содержание которой сводится к передаче права пользования и извлечению полезных свойств из переданного имущества. Следовательно, предоставление недвижимого имущества в безвозмездное пользование относится к реализации услуг и облагается НДС.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011

Суд пришел к выводу, что оказание налогоплательщиком услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование облагается НДС. Суд отметил, что при передаче имущества в безвозмездное временное пользование у ссудодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде безвозмездно оказанных услуг.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 по делу N А44-157/2008 (Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу N А56-1629/2008

Постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2011 по делу N А64-3070/2010

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15

Суд признал неправомерными действия организации, которая не начислила НДС при передаче имущества по договору ссуды. Суд указал, что такая операция является безвозмездным оказанием услуги, которое облагается НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005, 22.06.2005 N КА-А40/5501-05

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 по делу N А26-2227/2006-211

Консультация эксперта, 2006

 

Консультация эксперта, 2008

Автор считает, что при передаче имущества по договору ссуды возникает объект обложения НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

 

Позиция 2. При передаче имущества по договору ссуды объекта обложения НДС не возникает

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 по делу N А81-4401/2010

Суд указал, что согласно ст. 146 НК РФ безвозмездная временная передача прав пользования имуществом не является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06 по делу N А41-К2-6946/05

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 по делу N А65-13556/2006

 

Консультация эксперта, 2008

По мнению автора, договор ссуды — это обязательство по передаче в пользование вещи, т.е. не услуга, а передача имущественных прав. Поэтому объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Кроме того, автор считает, что решение вопроса об обложении НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование в настоящее время остается на усмотрение налогоплательщика в зависимости от того, насколько он готов отстаивать свою позицию в суде.

 

Статья: Договор ссуды: налоговые последствия (Вагапова А.) («Финансовая газета», 2006, N 39)

Автор указывает, что, поскольку при безвозмездной передаче НДС облагаются только товары, работы и услуги, при передаче имущества по договору ссуды объект обложения НДС отсутствует.

 

Статья: Безвозмездное пользование теперь облагается налогом на прибыль (Посашков П.А.) («Главбух», 2006, N 5)

Автор разъясняет, что ВАС РФ определил право безвозмездного пользования вещью как имущественное право. Но его бесплатная передача реализацией в целях гл. 21 НК РФ не считается. При этом автор делает следующий вывод: если ссудодатель решил не начислять НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование, то ему наверняка придется отстаивать свою точку зрения в суде. Возможно, судьи примут сторону налогоплательщика, если он сошлется на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

 

Статья: Безвозмездное пользование имуществом: бухгалтерский и налоговый учет (Тихонова Е.В.) («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2006, N 2)

Автор описывает все существующие точки зрения по вопросу: НДС нужно начислять, поскольку передача имущества в целях исчисления НДС признается услугой; при передаче имущества во владение и пользование никакой деятельности не возникает; при передаче имущества по договору ссуды происходит передача имущественных прав, которая облагается НДС, только если она возмездная.

 

Статья: Квартирный вопрос (Киселев Е.В., Садовникова Е.В.) («Учет. Налоги. Право», 2005, N 17)

Содержит разъяснение авторов о налоговых последствиях, в том числе при передаче имущества в безвозмездное пользование.

 

Возникает ли у арендатора объект налогообложения в виде передачи неотделимых улучшений в рамках договора аренды (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?

 

В п. 1 ст. 623 ГК РФ указано, что у арендатора возникает право собственности на произведенные им отделимые улучшения арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендатор производит неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг является передача права собственности другому лицу на возмездной и безвозмездной основе. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Возникает вопрос: облагается ли НДС передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России, ФНС России, УФНС России по г. Москве заключается в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к уплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Этот подход поддерживают и некоторые авторы. Есть судебные акты, подтверждающие данную позицию.

Вместе с тем имеются судебные акты и работы авторов, согласно которым неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС

 

Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259

Разъяснено, что передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-05/01

Письмо Минфина России от 01.08.2012 N 03-07-05/33

Письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-07-05/29

Письмо Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282

 

Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341

Финансовое ведомство разъяснило, что безвозмездная передача арендодателю результатов работ в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19

Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231

Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916

Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507

Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2007

Консультация эксперта, 2007

Статья: Сколько стоит безвозмездность? (Черняков А.Б.) («Налоговый учет для бухгалтера», 2008, N 6)

Статья: Улучшаем арендованное имущество (Кирюшина И.) («Новая бухгалтерия», 2008, N 1)

Статья: Налогообложение капитальных вложений в объект аренды (Аверина О.) («Финансовая газета», 2007, N 14)

 

Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290

Финансовое ведомство разъясняет, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества в счет арендной платы облагается НДС.

 

Письмо ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032

Разъяснено, что передача арендатором неотделимых улучшений в соответствии с условиями договора аренды облагается НДС.

 

Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11

Разъяснено, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@

Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 по делу N А45-12766/2013

Суд указал, что, поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристику и стороны определили их остаточную стоимость, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011

Суд указал, что в соответствии со ст. ст. 622, 623 и 133 ГК РФ при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Соответственно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора. В связи с этим при возврате арендованного имущества должен исчисляться НДС.

При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

 

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265

Суд указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 по делу N А73-9481/2007-21

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.2008 N 11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Консультация эксперта, 2012

Статья: Неотделимые улучшения в арендованное имущество. Бухгалтерский учет. Налоговые последствия в 2006 г. (Климова М.А.) («Бухгалтерский бюллетень», 2006, N 3)

Статья: Улучшение объекта аренды: новые правила налогового учета (Гайворонская О.В.) («Российский налоговый курьер», 2006, N 4)

Статья: В составе основных средств прибыло (Климова М.А.) («Налоговые споры», 2006, N 2)

Статья: Налоговые последствия отделимых и неотделимых улучшений имущества (Савсерис С.В.) («Налоговед», 2006, N 1)

Статья: Договор аренды: правовые и налоговые вопросы (Васильев Ю.А.) («Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 5)

 

Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009

Суд указал, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09 по делу N А40-84764/08-126-412

Консультация эксперта, 2009

 

Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742

Суд указал, что передача субарендатором арендодателю результатов выполненных работ по реконструкции с осуществлением неотделимых улучшений здания является объектом налогообложения по НДС.

 

Консультация эксперта, 2011

Автор указывает, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений без возмещения их стоимости признается реализацией, облагаемой НДС.

 

Консультация эксперта, 2011

Автор рассмотрел ситуацию, в которой общество по предварительному договору аренды произвело за свой счет ремонтные работы, в том числе в форме неотделимых улучшений. В заключенном в последующем договоре аренды стороны также предусмотрели проведение ремонтных работ. По мнению автора, передача арендодателю неотделимых улучшений после окончания срока действия договора аренды приравнивается к безвозмездной передаче имущества и облагается НДС.

 

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база при этом определяется в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

 

Консультация эксперта, 2009

Автор указывает, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор должен начислить в бюджет НДС со стоимости произведенных неотделимых улучшений.

 

Статья: Ремонт арендованных основных средств: порядок учета неотделимых и отделимых улучшений (Начало) (Сагай М.А.) («Налоговый учет для бухгалтера», 2007, N 8)

Автор указывает, что, поскольку арендатор передает арендодателю результаты работ безвозмездно, он обязан начислить и уплатить НДС с суммы реализации в виде безвозмездной передачи выполненных работ по улучшению арендованного имущества.

 

Позиция 2. Передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012

Суд установил, что налогоплательщик произвел неотделимые улучшения арендованного помещения с целью удовлетворения потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию данного имущества, а именно был создан узнаваемый для сети ресторанов данного торгового знака интерьер. После прекращения договора аренды общество передало неотделимые улучшения на баланс арендодателя без возмещения их стоимости.

Суд указал, что стоимость неотделимых улучшений не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС, поскольку они не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Результат выполненных за счет арендатора работ имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.

Таким образом, передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае нет объекта налогообложения.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010

Суд отклонил довод инспекции о том, что по истечении срока договора аренды право собственности на неотделимые улучшения, выполненные арендатором, переходит к арендодателю, в связи с чем необходимо исчислить НДС. Суд указал, что у арендатора не возникло данное право собственности, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009

Суд пришел к выводу, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 39 НК РФ не возник и объект налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 27.01.2010

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 17.09.2008

Статья: Учитываем затраты на неотделимые улучшения (Косульникова М.Л.) («Налоговый учет для бухгалтера», 2007, N 3)

 

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22

Суд указал, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае нет объекта налогообложения.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code