Какая задолженность может быть признана контролируемой для целей налогообложения

Вопрос: Какая задолженность может быть признана контролируемой для целей налогообложения?

 

Ответ: Правила недостаточной капитализации, применяемые к российским налогоплательщикам, установлены п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ. Основная задача данных правил — ограничить размер процентных расходов, которые могут быть признаны для целей налога на прибыль. В частности, предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов (Письмо Минфина России от 28.01.2015 N 03-01-11/2990).

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью российской компании перед иностранной организацией признается непогашенная задолженность по долговому обязательству:

1) перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской компании;

2) или перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом указанной выше иностранной компании;

3) или обеспеченному поручительством (гарантией или иным видом обеспечения), выданным указанными выше иностранной и/или российской компанией.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (Письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-08-05/60262, УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 N 16-15/050574@). Необходимо отметить, что п. 2 ст. 269 НК РФ прямо не предусматривает каких-либо иных случаев признания задолженности контролируемой.

Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российского заемщика, то в отношении процентных расходов заемщика по указанной задолженности могут применяться следующие правила недостаточной капитализации (далее — правила недостаточной капитализации):

— часть процентных расходов (или весь размер процентных расходов) может быть квалифицирована в качестве дивидендов и, соответственно, не будет подлежать учету в качестве расходов в целях налога на прибыль;

— при выплате процентов по контролируемой задолженности может применяться такой режим налога у источника, который установлен в отношении выплачиваемых дивидендов.

Заметим, что правила недостаточной капитализации не должны применяться в отношении постоянного представительства иностранной организации, зарегистрированного на территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 17.09.2013 N 03-08-05/38346).

Несмотря на то что в НК РФ указан закрытый перечень случаев, когда задолженность может быть признана контролируемой, на практике у налогоплательщиков возникает множество спорных вопросов, связанных с необходимостью признания задолженности контролируемой в зависимости от того, кто является кредитором (или поручителем). Далее рассмотрена последняя судебная практика, связанная с применением правил недостаточной капитализации в части, связанной с субъектным составом участником финансирования.

 

Задолженность перед иностранной сестринской компанией

 

Статья 269 НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой задолженностью. Однако последняя судебная практика и разъяснения контролирующих органов говорят об обратном.

Например, по мнению ФНС России (Письмо от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@), задолженность российской организации перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией при условии установления обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании сестринской компании в качестве «транзитной» для перечисления денежных средств от материнской компании. Для установления указанных обстоятельств, по мнению налоговых органов, необходимо использовать информацию о движении денежных средств, ответы компетентных органов иностранных государств. Необходимо также анализировать договоры займа на предмет наличия в них условий, характерных при взаимозависимости сторон.

Указанная правовая позиция подтверждается также судебной практикой. В частности, одним из первых судебных дел, в рамках которого налоговым органам удалось доказать применимость правил недостаточной капитализации к «сестринской» задолженности, стало Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 (Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) (по делу компании «Нарьянмарнефтегаз»). Компания проиграла дело налоговым органам во всех трех инстанциях и обратилась с ходатайством в ВАС о передаче дела в Президиум ВАС. Однако определением ВАС коллегия судей отказала в передаче дела в Президиум, что фактически означало принятие судьями позиции налоговых органов в отношении отсутствия права на вычет в целях налога на прибыль процентов по займу, полученному от иностранной сестринской компании.

Интерес в данном деле представляет то обстоятельство, что налоговые органы смогли отстоять довод о том, что, хотя заем был предоставлен российскому заемщику его иностранной сестринской компанией, по существу заем был выдан иностранным акционером. Соответственно, был сделан вывод о том, что для целей применения правил недостаточной капитализации роль и участие иностранной сестринской компании следует игнорировать. В частности, одним из доводов судебной коллегии было: «Зависимость участников заемных отношений (прямое и косвенное владение частью уставного капитала, превышающей 20%) позволила судам сделать вывод о том, что инспекция обоснованно уменьшила убыток общества и доначислила налог на прибыль, <…> по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 269 НК РФ, признав задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией контролируемой».

Ситуация повторилась в деле компании ООО «Пирелли Тайр Сервисез» от 19.12.2012 N А40-58049/12-107-325. В данном судебном разбирательстве судебная коллегия, в том числе со ссылкой на Определение ВАС по делу компании «Нарьянмарнефтегаз», сделала вывод о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании — кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру — материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). В данном судебном решении суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения НК РФ о недостаточной капитализации не распространяются на займы, полученные от иностранных сестринских компаний. Еще в одном судебном разбирательстве суд допустил возможность применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства (Определение ВС РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766).

Аналогичные выводы следовали из иной судебной практики: ФАС Московского округа от 24.09.2013 по делу N А40-88761/12-99-495 (Определением ВАС РФ от 14.01.2014 N ВАС-19447/13 по делу N А40-88761/12-99-495 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано); ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013 (Определением ВАС РФ от 26.05.2014 N ВАС-6562/14 по делу N А04-1595/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано); ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012 и др.

Несмотря на наличие описанной отрицательной для налогоплательщиков судебной практики, встречаются и положительные судебные решения. Например, в рамках Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 по делу N А21-3697/2013 был рассмотрен вопрос применения правил недостаточной капитализации в отношении внутригрупповых займов. В частности, в рамках данного дела было установлено, что спорный заем был получен российским заемщиком от аффилированной иностранной компании. При этом материалами дела было установлено, что компании-заимодавцы не владели долями в компании-заемщике ни прямо, ни косвенно через последовательность участия в иных организациях. На основании таких аргументов суды пришли к выводу о том, что в данном случае оснований для признания спорной задолженности налогоплательщика перед иностранными компаниями, контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ, не имеется. В данном Постановлении суд указал, что сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний не является в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ основанием для признания задолженности контролируемой.

Таким образом, исходя из сложившейся в последнее время судебной практики, можно сделать вывод, что и заем, полученный от иностранной сестринской компании, может быть также признан в качестве контролируемой задолженности. Однако такое признание не должно происходить «по умолчанию», а только в том случае, когда такая сестринская компания является «транзитной» для перечисления заемных денежных средств от иностранной материнской компании.

 

Гарантированные кредиты от независимых банков и иных кредиторов

 

Из буквального толкования п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что определяющим условием для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям является условие выдачи обеспечения иностранной организацией (или аффилированной российской компанией), владеющей более 20% уставного капитала заемщика — российской организации, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

Следовательно, если, например, российская организация, более 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации и поручителю (иностранной организации, аффилированной с учредителем), так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то указанная задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской организацией в составе доходов (Письма Минфина России от 16.10.2014 N 03-08-05/52149, от 14.10.2014 N 03-08-05/51659, от 14.10.2014 N 03-08-05/51655, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180 и др.).

Судебная практика решения данного вопроса является в достаточной степени противоречивой, однако в последнее время тренд идет в пользу налоговых органов. Если говорить об отрицательных для налогоплательщика решениях, то стоит отметить следующую судебную практику.

 

Дело ЗАО «Уралнефтесервис»

 

В рамках Постановления ФАС Уральского округа от 21.05.2014 N Ф09-2109/14 по делу N А50-18470/2013 (Определением ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-8677/14 отказано в передаче дела N А50-18470/2013 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) суд исследовал вопрос, связанный с применением правил недостаточной капитализации в отношении задолженности перед независимыми российскими банками, которая была гарантирована иностранной материнской компанией и ее аффилированными российскими компаниями.

Суть вопроса заключалась в том, что российская компания — заемщик не нормировала (признавала в целях налога на прибыль в полном размере) процентные расходы по кредитам, полученным от независимых российских банков. При этом данные кредиты были обеспечены поручительством иностранной материнской компанией заемщика и ее аффилированными российскими компаниями.

Принимая решение в пользу налоговых органов, ФАС указал на то, что для применения правил недостаточной капитализации необходимо одновременное выполнение следующих двух условий:

1) имеется задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации-заемщика;

2) размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Данный список условий, соблюдение которых приводит к необходимости применения правил недостаточной капитализации, является закрытым. ФАС сделал вывод, что заемщик в данном случае обязан был руководствоваться правилами недостаточной капитализации и, соответственно, обязан ограничить размер вычитаемых для целей налога на прибыль процентных расходов.

 

Дело компании «Омский завод полипропилена»

 

В рамках Постановления ФАС Западно-Сибирского округа (Омский завод полипропилена) от 03.06.2013 по делу N А46-24377/2012 (Определением ВАС РФ от 27.11.2013 N ВАС-13091/13 отказано в передаче дела N А46-24377/2012 в Президиум ВАС РФ) был рассмотрен случай предоставления кредита Внешэкономбанком в пользу российской компании. Указанный кредит был обеспечен 100% долями участия в уставном капитале заемщика. Данное обеспечение было предоставлено иностранной материнской компанией заемщика (Кипр).

В данном споре суд принял позицию налоговых органов, указав на то, что такая задолженность должна признаваться контролируемой для целей налогообложения. Соответственно, в отношении такой задолженности должны применяться правила недостаточной капитализации.

В качестве одного из аргументов, которым пыталась воспользоваться компания-заемщик в данном судебном споре, было использовано положение ст. 24 «Недискриминация» Соглашения об избежании двойного налогообложения между Кипром и Россией. Однако, как указал суд, положения данной статьи направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, к числу которых относится и п. 2 ст. 269 НК РФ.

Отрицательными для налогоплательщиков являются также следующие судебные решения: Постановление ФАС Центрального округа (Управляющая компания «Брянский машиностроительный завод») от 07.10.2011 по делу N А09-6854/2010 (Определением ВАС РФ от 13.01.2012 N ВАС-17705/11 отказано в передаче дела N А09-6854/2010 в Президиум ВАС РФ), Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области («Росрегионпроект Девелопмент») от 12.12.2013 по делу N А56-51628/2013 и др.

 

Грядущие изменения в положения НК РФ

 

В настоящее время в Государственной Думе находится на рассмотрении проект федерального закона N 724609-6 «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее — законопроект). Идея законопроекта заключается в следующем: правила недостаточной капитализации будут применяться при заимствовании средств:

1) у иностранных компаний с вертикальной цепочкой участия в капитале российского заемщика;

2) у лиц, взаимозависимых с такими иностранными компаниями (причем и российских, и иностранных);

3) у иных лиц, если указанные в пунктах (1) и (2) лица выступили поручителями по соответствующим сделкам.

При этом задолженность не должна будет подпадать под определение контролируемой задолженности, если:

1) долговое обязательство возникло перед независимым банком (в том числе иностранным);

2) в этом банке не открыты счета, вклады, депозиты взаимозависимых с российским заемщиком лиц (иностранных или российских) либо если открыты, то соответствующие денежные средства и (или) права требования не могут быть использованы в качестве обеспечения по данной задолженности, их наличие не являлось условием предоставления кредита, суммы и условия кредитования разные.

Согласно законопроекту правила недостаточной капитализации будут «завязаны» на взаимозависимости по правилам ТЦО. При этом займы от иностранных сестринских компаний подпадут под контроль, а займы от независимых банков наконец уйдут из-под контроля.

В случае принятия законопроекта в 2015 г. новые правила могут начать применяться с 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль (например, с 2016 г.).

«Аудиторские ведомости», 2015, N 10

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code