Раздел IV. ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА

В рубрике «Защита налогоплательщика, или Искусство налогового спора» размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.

Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Федорова Ольга Сергеевна, директор по экономическим проектам, заместитель генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право»

Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний «Налоги и финансовое право»

 

Зачет переплаты, образовавшейся за пределами трех лет

 

Налогоплательщик имеет право на зачет излишнее уплаченного налога, а налоговый орган обязан самостоятельно произвести зачет выявленной переплаты в счет погашения имеющейся недоимки. В статье рассмотрен вопрос о том, можно ли провести зачет переплаты, если она образовалась более чем три года назад.

 

Из анализа текста Письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-02-07/2/23112 следует, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки налоговый орган вправе самостоятельно (без заявления налогоплательщика) принять решение о погашении такой недоимки за счет суммы переплаты, образовавшейся за пределами 3-летнего срока.

На основании вышеуказанного налогоплательщик планирует подать декларацию по НДС за III квартал 2015 г. с указанием суммы уплаты в бюджет, уплату налога в установленный срок не осуществлять. При этом у налогоплательщика имеется переплата по налогу на прибыль в виде авансовых платежей за 2011 г. (см. ответ на вопрос N 102).

 

Вопрос 1: Соответствует ли налоговому законодательству и правоприменительной практике текст Письма Минфина России от 22 апреля 2015 г. N 03-02-07/2/23112?

 

Ответ: В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

В Письме от 22.04.2015 N 03-02-07/2/23112 Минфин России поддержал позицию налогоплательщика об осуществлении налоговыми органами самостоятельно в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачета суммы излишне уплаченного налога, в том числе в случае, если со дня его уплаты прошло более трех лет, в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Действительно, положения ст. 78 НК РФ не устанавливают срок образования переплаты, которую налоговый орган вправе зачесть в порядке п. 5 данной статьи.

Вместе с тем, п. 7 ст. 78 НК РФ для налогоплательщиков установлен трехлетний срок на подачу заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. Кроме того, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о зачете/возврате переплаты в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм (п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Иными словами, по истечении трех лет со дня уплаты налога (или с другого момента, определенного судом) налогоплательщик утрачивает право на зачет/возврат переплаты по налогу. В связи с этим можно сделать вывод о том, что налоговый орган также не вправе производить зачет такой переплаты, т.е. логично рассматривать положения ст. 78 НК РФ в совокупности. Хотя нельзя не отметить, что Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-02-07/2/23112 «выгодно» налогоплательщикам, поскольку позволяет погасить недоимку за счет переплаты, которую «по своей воле» налогоплательщик уже не имеет возможности вернуть из бюджета путем зачета или возврата.

Суды расходятся во мнениях относительно возможности зачета налоговым органом переплаты за пределами трех лет.

ФАС СЗО в Постановлении от 07.08.2009 по делу N А56-45665/2008 отклонил довод налогового органа о том, что он правомерно на основании п. 7 ст. 78 НК РФ не учел переплату при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку с момента образования переплаты прошло три года, и отметил, что указанная норма устанавливает срок обращения налогоплательщика с заявлением о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. Суд указал, что необходимо учитывать наличие переплаты на дату образования недоимки, при этом неважно, когда именно у налогоплательщика появилась эта переплата.

Однако ФАС МО в Постановлении от 20.03.2013 по делу N А40-120856/11-107-499 оставил в силе судебные акты, которыми налогоплательщику отказано в признании недействительным требования и решения о взыскании за счет денежных средств, и указал следующее:

«сумма переплаты, образовавшейся в период 2002 — 2005 гг., которая, по мнению заявителя, подлежала зачету в счет погашения спорной суммы недоимки, не могла быть зачтена по налоговым обязательствам 2011 г. в связи с истечением трехлетнего срока на проведение такого зачета.

В соответствии с п. 7 ст. 78 Кодекса заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты.

Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки.

Вместе с тем положения п. 5 ст. 78 Кодекса должны рассматриваться в соответствии с общеконституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства.

В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов (п. 3 ст. 46, ст. ст. 113, 115 Кодекса), которые подлежат применению в том числе при произведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности».

По нашему мнению, Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-02-07/2/23112 не противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 78 НК РФ, однако не соответствует положениям норм НК РФ о сроках в совокупности. Вместе с тем, поскольку налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина России (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ) и устойчивая судебная практика по данному вопросу отсутствует, налогоплательщик вправе настаивать на использовании налоговыми органами данного Письма.

 

Пример. У налогоплательщика есть переплата по налогу на прибыль, образовавшаяся за пределами трех лет (в 2011 г.). Он планирует подать декларацию по НДС за текущий период — III квартал 2015 г. с суммой налога к уплате, но эту сумму не уплачивать, т.к. она перекрывается переплатой.

Какими могут быть действия налогового органа при получении декларации?

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится камеральная налоговая проверка.

По результатам налоговой проверки налоговый орган выносит решение, в котором указывается выявленная недоимка (п. п. 7, 8 ст. 101 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11-44 отметил следующее:

«Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу за 2006 — 2007 гг., повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет, и имеющаяся у общества на момент вынесения решения инспекции переплата по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате единого социального налога.

Названные переплаты подлежали учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате единого социального налога».

Аналогичные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС МО от 29.08.2013 по делу N А40-136097/12-140-966, ФАС ЗСО от 12.03.2014 по делу N А45-12049/2013, ФАС УО от 04.10.2013 N Ф09-10378/13 по делу N А60-52176/2012.

В связи с принятием указанного Постановления Президиума ВАС РФ в п. 10 Обзора практики рассмотрения налоговых споров… (Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) разъяснено, что:

«Зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно не на стадии принятия решения, а на этапе исполнения ее решения».

Следовательно, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, при выявлении в ходе проверки недоимки она должна быть указана в решении по итогам проверки независимо от наличия/отсутствия переплаты по налогам.

Есть судебные акты, в которых указано, что, если до вынесения решения при наличии переплаты налоговый орган обнаружит недоимку, он должен произвести зачет самостоятельно в силу п. 5 ст. 78 НК РФ (Постановления ФАС МО от 31.07.2009 N КА-А40/6875-09 по делу N А40-78844/08-35-344, ФАС ВВО от 02.04.2012 по делу N А79-2155/2011, ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/2011 по делу N А73-623/2011). Однако эти Постановления вынесены ранее Постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11-44, поэтому в настоящее время суд не примет во внимание изложенную в них позицию.

Кроме того, по итогам камеральной проверки налогоплательщик, не уплативший в срок требуемую сумму налога, может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Ранее суды указывали, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату НДС при наличии документально подтвержденной переплаты в федеральный бюджет по налогу на прибыль, которая подлежала зачету инспекцией в силу п. п. 1, 5 ст. 78 НК РФ в счет уплаты недоимки по НДС (Постановления ФАС МО от 20.07.2012 по делу N А40-131363/11-91-540, ФАС СЗО от 21.05.2008 по делу N А42-6421/2007, ФАС ЗСО от 14.01.2009 N Ф04-10/2009(19087-А03-34), Ф04-10/2009(19910-А03-34) по делу N А03-10408/2007-14).

Однако в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»:

«При применении ст. 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика».

Следовательно, исходя из позиции ВАС РФ, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ только в случае, если у него имеется переплата того же налога, который заявлен к уплате по итогам налогового периода.

Таким образом, по нашему мнению, с учетом позиции ВАС РФ при неуплате организацией в установленный срок НДС за III квартал 2015 г. налоговый орган по итогам камеральной проверки примет решение о доначислении суммы налога, заявленной в декларации, а также пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Вопрос о зачете имеющейся переплаты по налогу на прибыль будет решаться после вступления в силу такого решения налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Из данных норм следует, что направление требования об уплате налога является обязанностью налогового органа.

Некоторые суды также указывают, что налоговый орган должен направить требование об уплате недоимки до проведения самостоятельного зачета. Поскольку предусмотренный положениями ст. 78 НК РФ зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов (Постановления ФАС ЦО от 28.03.2014 по делу N А09-1913/2013, от 22.11.2013 по делу N А09-1276/2013, ФАС ВСО от 11.03.2010 по делу N А58-3149/2009).

Вместе с тем проведение зачета имеющейся переплаты в счет погашения недоимки в порядке п. 5 ст. 78 НК РФ также является обязанностью налогового органа.

Кроме того, в силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования.

В связи с этим при рассмотрении другого дела суд отклонил довод инспекции о невозможности осуществления ею такого зачета самостоятельно без предварительного выставления налогоплательщику требования. Суд пришел к выводу о необходимости учета налоговым органом имеющейся переплаты при выставлении обществу оспариваемого требования. Также суд отметил, что согласно правовым нормам как в требовании об уплате налогов, так и в решении о принудительном взыскании спорных сумм налогов и пеней путем выставления инкассовых распоряжений на счета налогоплательщика в банке должны содержаться точные сведения о действительной по размеру обязанности уплаты недоимки по налогу и начисленных на нее сумм пеней (Постановление ФАС СЗО от 07.06.2011 по делу N А05-8634/2010 (Определением ВАС РФ от 21.10.2011 N ВАС-13020/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

В консультации К.В. Новоселова, к. э. н., государственного советника РФ 3-го класса («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2013, N 6; СПС КонсультантПлюс), разъяснено, что:

«…если на момент вступления в силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения имеются основания для проведения зачета, налоговый орган на основании п. 5 ст. 78 НК РФ обязан его провести, что исключает возможность отражения в требовании об уплате налога, сбора, пеней и штрафа сумм, в отношении которых такой зачет был осуществлен».

Таким образом, по нашему мнению, при наличии документально подтвержденной переплаты в соответствующий бюджет и возможности ее зачета налоговый орган обязан учесть ее при выставлении требования об уплате начисленной недоимки, пеней, штрафа.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code