3.11. К вопросу о периоде применения кадастровой стоимости в случае исправления технической ошибки

Описание ситуации: ЗАО использовало в качестве налоговой базы в 2010, 2011, 2012 гг. кадастровую стоимость, признанную решением суда от 21.11.2012 в размере 88 500 000 руб.

Инспекция ФНС России в рамках проведения выездной налоговой проверки настаивает на использовании в качестве налогооблагаемой базы в 2010, 2011 гг. кадастровой стоимости, признанной таковой в результате исправления технической ошибки Решением от 18.01.2011 в размере 157 516 510,50 руб., в 2012 г. установленной законодательством СО в размере 197 973 297,510 руб.

 

Вопрос: Просим пояснить, как правильно применять стоимость земельного участка в целях обложения налогом на землю.

 

Ответ: Как указано в запросе, кадастровая стоимость земельного участка согласно Постановлению Правительства Свердловской области от 19.12.2008 N 1347-ПП была установлена в размере 10 502 833 руб.

Однако Решением Росреестра от 18.01.2011 в результате исправления технической ошибки в сведениях государственного кадастра недвижимости об экономических характеристиках земельного участка кадастровая стоимость установлена в размере 157 516 510,50 руб.

Из запроса следует, что налоговый орган в ходе выездной проверки настаивает на применении «повышенной» кадастровой стоимости, установленной в результате исправления технической ошибки, начиная с 2010 г. по 2011 г. включительно.

По нашему мнению, при определении периода, с которого должна применяться кадастровая стоимость, установленная в результате исправления технической ошибки, необходимо руководствоваться следующим.

В настоящее время Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 135-ФЗ) прямо урегулирован вопрос периода применения кадастровой стоимости, измененной в результате исправления технической ошибки (указанные изменения внесены в ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ Федеральным законом от 21.07.2014 N 225-ФЗ и вступили в силу с 22.07.2014).

Так, согласно абз. 4 ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ:

«В случае исправления технической ошибки в сведениях государственного кадастра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в государственный кадастр недвижимости соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку«.

Таким образом, приведенные положения ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ в новой редакции буквально означают, что в настоящее время исправление технической ошибки распространяет свое действие начиная с даты, на которую были внесены первоначальные «ошибочные» сведения о кадастровой стоимости, то есть, по сути, исправление кадастровой стоимости применяется ретроспективно (на прошлое время).

Однако необходимо иметь в виду, что в вашем случае в период выявления и исправления технической ошибки (18.01.2011), а также в период исчисления земельного налога за 2010 — 2011 гг. действовала иная редакция ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ, согласно которой:

«В течение десяти рабочих дней с даты завершения рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке, направляет сведения о кадастровой стоимости в орган кадастрового учета.

В течение десяти рабочих дней с даты получения сведений о кадастровой стоимости орган кадастрового учета осуществляет их внесение в государственный кадастр недвижимости, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости«.

Таким образом, в спорный период (2010 — 2011 гг.) законодательство об оценочной деятельности напрямую не определяло период применения кадастровой стоимости, установленной в ходе исправления технической ошибки.

При этом действующие в 2010 — 2011 г. период нормы устанавливали общее правило о том, что сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством РФ с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.

По нашему мнению, данным моментом в ситуации исправления технической ошибки, является момент внесения исправлений в государственный кадастр недвижимости.

Кроме того, считаем, что в целях налогообложения указанные положения ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ (как в новой редакции, так и в редакции, действующей в спорный период) нельзя применять без учета п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Решение об исправлении технической ошибки не является нормативно-правовым актом, однако, на наш взгляд, сформулированный в п. 2 ст. 5 НК РФ принцип налогообложения может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию.

Иными словами, мы считаем, что исправление технической ошибки, влекущее ухудшение положения налогоплательщика (например, в результате увеличения кадастровой стоимости), не должно иметь обратной силы, иное противоречило бы общим началам и принципам налогового законодательства.

Из представленных обществом документов следует, что:

— 18.01.2011 выявлена техническая ошибка в сведениях государственного кадастра недвижимости об экономических характеристиках земельного участка (протокол выявления технической ошибки от 18.01.2011);

— 18.01.2011 вынесено решение об исправлении технической ошибки, содержание которого соответствует ст. 3 Закона N 221-ФЗ (Решение Росреестра от 18.01.2011);

— 18.01.2011 сведения о кадастровой стоимости, установленной в результате исправления технической ошибки, внесены в государственный кадастр недвижимости (следует из кадастровой справки от 24.06.2014).

Таким образом, по нашему мнению, применительно к вашей ситуации кадастровая стоимость, первоначально установленная Постановлением Правительства Свердловской области N 695-ПП в размере 10 502 833 руб., подлежит применению до момента выявления технической ошибки и внесения изменений в государственный кадастр недвижимости, т.е. до 18.01.2011 (фактически весь 2010 г.).

При этом дополнительно в отношении применения спорной кадастровой стоимости при исчислении налога за 2011 г. поясняем следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Из указанной нормы следует, что формально налоговая база определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и для целей налогообложения не может изменяться в течение налогового периода.

Однако существующая правоприменительная практика содержит множество примеров, когда судами признано правомерным применение кадастровой стоимости с момента ее изменения в текущем периоде.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 в ситуации изменения вида разрешенного использования суд пришел к выводу о возможности исчисления налога с учетом измененной кадастровой стоимости в текущем периоде.

Кроме того, в настоящее время в судебной практике находит поддержку подход, согласно которому кадастровая стоимость, установленная решением суда в размере, равном рыночной стоимости, подлежит применению с даты вступления решения суда в законную силу, а не со следующего налогового периода (см. например, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 31.03.2014 по делу N А27-13761/2013).

При этом позиция контролирующих органов по данным вопросам часто меняется.

Так, например, в Письме Минфина от 13.03.2013 N 03-05-04-02/7507 позиция относительно возможности применения измененной кадастровой стоимости в текущем периоде поддержана. Однако, уже в Письме Минфина от 16.07.2013 N 03-05-04-02/27809 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС от 19.07.2013 N БС-4-11/13149), финансовое ведомство, как и ранее, стало настаивать на применении новой кадастровой стоимости со следующего периода.

При этом и суды, и контролирующие органы едины во мнении, что гл. 31 «Земельный налог» НК РФ указанные вопросы напрямую не регулирует.

В условиях правовой неопределенности и неоднозначной судебной практики считаем, что обществу в 2011 г. следует исчислять земельный налог, исходя из имевшихся у него сведений об исправлении технической ошибки, т.е. исходя из кадастровой стоимости в размере 157 516 510,50 руб.

Вместе с тем считаем необходимым особо отметить, что и применение кадастровой стоимости в размере 10 502 833 руб. в отношении 2010 г. является для общества налоговым риском.

В целом сформулированные нами выводы не противоречат позиции налогового и финансового ведомств.

Так, в Письме ФНС России от 25.01.2013 N БС-4-11/959 указано следующее:

«По вопросу перерасчета земельного налога за предыдущие налоговые периоды на основании информации органов Росреестра об изменении кадастровой стоимости земельных участков в результате технических ошибок, допущенных в предыдущих налоговых периодах, следует руководствоваться разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 10.03.2011 N 03-05-04-02/21, согласно которым если по решению органа Росреестра проведено исправление технической ошибки, приведшее к уменьшению кадастровой стоимости земельного участка, величина которой распространяется на предыдущие налоговые периоды, то в этом случае следует производить перерасчет земельного налога за предыдущие налоговые периоды.

В случае если исправление технической ошибки приводит к увеличению кадастровой стоимости земельного участка и осуществлено по решению суда, это также является основанием для осуществления перерасчета земельного налога за предыдущие налоговые периоды и необходимости представления уточненных налоговых деклараций.

Исходя из разъяснений Минфина России исправление технической ошибки, приведшее к увеличению кадастровой стоимости земельного участка, величина которой распространяется на предыдущие налоговые периоды, и не осуществленное по решению суда, не является основанием для проведения перерасчета земельного налога за предыдущие налоговые периоды и представления уточненных налоговых деклараций и не влечет за собой начисление налоговым органом пени».

Таким образом, в имеющихся разъяснениях контролирующие органы связывают возможность ретроспективного применения исправленной в сторону увеличения кадастровой стоимости, только если техническая ошибка исправлена на основании решения суда.

Следовательно, и по логике контролирующих органов неправомерно придавать обратную силу кадастровой стоимости, установленной в ходе исправления технической ошибки ухудшающей положение налогоплательщика, выявленной на основании решения органа кадастрового учета.

Вместе с тем обязательно следует учитывать, что налоговые органы на местах, а тем более суды зачастую не следуют разъяснениям Минфина России.

Практика арбитражных судов округов по данному вопросу неоднозначна.

Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2012 N Ф09-10074/2012 рассмотрена ситуация, когда в ходе исправления технической ошибки (неправильно учтен вид разрешенного использования) кадастровая стоимость была снижена, однако это сопровождалось увеличением налоговой ставки за прошлые периоды. Суд признал доначисление земельного налога за прошлые периоды в такой ситуации правомерным и отказал налогоплательщику, поскольку формально кадастровая стоимость, установленная в результате исправления кадастровой ошибки, положение налогоплательщика не ухудшала:

«При этом суды отметили, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 03.02.2010 N 165-О-О и п. 4 ст. 5 НК РФ, кадастровая стоимость по решению отдела кадастрового учета Федерального государственного учреждения «Земельная кадастровая палата» по Челябинской области от 13.12.2010 N Ф36.21/10-414 уменьшена с 251 554 711 руб. 89 коп. до 217 151 523 руб. 24 коп., что в контексте п. 4 ст. 5 Кодекса не ухудшает положение налогоплательщика».

Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8504/08-С3 вынесено уже в пользу налогоплательщика. Техническая ошибка, в результате которой кадастровая стоимость увеличивалась, была исправлена 28.09.2007. Суд признал неправомерным доначисление земельного налога с 01.01.2007, указав, что изменения в части увеличения кадастровой стоимости внесены после сроков, установленных ст. ст. 391, 396, 397 НК РФ. Кроме того, отсутствуют доказательства того, что изменение кадастровой стоимости спорного земельного участка доведено до сведения предприятия.

Вместе с тем следует обратить внимание на Решение ВАС РФ от 28.06.2012 N ВАС-4569/12. По данному делу заявители обратились с требованием о признании недействительным абз. 5 Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-02/120, согласно которому «налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п., внесенных обратным числом».

Отказывая в удовлетворении требований заявителя и признавая положения оспариваемого Письма Минфина России не противоречащими закону, ВАС РФ отметил:

«Исправление технических ошибок либо ошибок в сведениях, содержавшихся в документах, представлявшихся для кадастрового учета, направлено на исправление внесенных в кадастр недостоверных сведений об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в связи с чем данное исправление не влечет изменения даты регистрации объекта в документах кадастрового учета и вносится обратным числом на текущую дату, в том числе по решению суда, установившего дату внесения неточных сведений в кадастровый учет.

Таким образом, оспариваемое в части Письмо Минфина России, допускающее возможность изменения размера налоговой базы по земельному налогу в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, производимого путем внесения достоверных сведений обратным числом, не противоречит положениям действующего законодательства, в связи с чем позицию заявителей по рассматриваемому вопросу следует признать несостоятельной».

Таким образом, ВАС РФ сделал акцент на том, что исправление технических ошибок либо ошибок в сведениях, содержавшихся в документах, представлявшихся для кадастрового учета, не создает новых сведений об объекте недвижимости, а направлено на исправление недостоверных сведений. При этом что понимать под выражением «исправление вносится обратным числом на текущую дату», судом не разъяснено, законодательно данное понятие тоже не определено.

На наш взгляд, указанное Решение ВАС РФ может быть истолковано таким образом, что еще в 2012 г. ВАС РФ дал понять, что не стоит относиться к факту внесения сведений, установленных в результате исправления технической ошибки, как к внесению любых иных сведений. Всем техническим исправлениям придается обратная сила, и, по сути. именно данная позиция закреплена в настоящее время в ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ. Не исключено, что в случае рассмотрения вашего спора в судебном порядке именно такая позиция может быть занята налоговыми органами и поддержана судом.

Таким образом, мы считаем, что безусловно факт применения обществом кадастровой стоимости в размере 10 502 833 руб. (до исправления технической ошибки) и за 2010 г., и за 2011 г. вызовет претензии налоговых органов. В данной ситуации свою позицию обществу придется защищать в суде. При этом в условиях правовой неопределенности и противоречивой судебной практики спрогнозировать решение суда не представляется возможным.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code