Раздел I. ТЕМА НОМЕРА: ИНТЕРЕСНЫЕ ВОПРОСЫ ПО НДПИ, НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО, ЗЕМЕЛЬНОМУ И ТРАНСПОРТНОМУ НАЛОГАМ: ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

  1. Налог на добычу полезных ископаемых

1.1. Определение прямых и косвенных расходов для целей НДПИ

 

Описание ситуации: На предприятии проведена выездная налоговая проверка, в рамках которой доначислен налог на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, нарушен п. 4 ст. 340 НК РФ в результате неправомерного перераспределения прямых и косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, что привело к нарушению п. 2 ст. 338 НК РФ.

Основной вид деятельности предприятия — производство цветных металлов. Основным сырьем для производства является руда никелевая, добываемая на руднике. Добытая руда из карьера доставляется автотранспортом подразделения «Автоколонна рудника» на прирельсовый склад, вскрыша вывозится в отвал. Руда добытая по своему химическому составу соответствует требованиям, которые определены техническим проектом разработки месторождения. На прирельсовом складе осуществляются усреднение руды по шлакообразующим компонентам и содержанию никеля в соответствии с техническими требованиями стандарта предприятия «Порядок подготовки руд месторождения» и отгрузка потребителям в железнодорожные вагоны. То есть руда отгруженная и руда добытая отличаются по своему химическому составу.

Транспортные расходы по перевозке руды и вскрыши до склада и в отвал, соответственно, предприятие при определении стоимости добытого полезного ископаемого для расчета НДПИ отнесло к косвенным расходам, «относящимся к добытым полезным ископаемым».

Налоговая инспекция считает, что данные затраты в части расходов на оплату труда персонала (водителей), ЕСН (водителей), взносы в ОПС (водителей), амортизационные отчисления автомобилей БелАЗ являются прямыми расходами.

Кроме того, в рамках проверки налоговой не был исследован вопрос, что при расчете НДПИ предприятие учитывает затраты на усреднение руды и погрузку руды в вагоны в стоимости добытого полезного ископаемого. По мнению организации, данные расходы следует исключить из затрат на добычу руды.

 

Вопрос 1: Права ли организация, что квалифицировала транспортные расходы по доставке руды до места складирования как косвенные расходы?

 

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

На основании п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как следует из описания ситуации и устных пояснений, реализация полезного ископаемого отсутствует, соответственно, организация применяет третий способ определения стоимости добытого полезного ископаемого.

При использовании третьего метода стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. ст. 256 — 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные пп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Таким образом, основываясь на данных нормах, организация должна проанализировать расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, разделить их на прямые и косвенные (причем такое разделение должно быть аналогично правилам гл. 25 НК РФ), прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства при добыче полезных ископаемых, а косвенные признать единовременно в стоимости добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем формулировка о том, что «косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов», и дает налоговым органам основание утверждать, что косвенными расходами являются только расходы, которые относятся ко всему производству в целом (например, управленческие).

В Письме Минфина России от 23.01.2006 N 03-07-01-04/2 было отмечено, что в соответствии с указанным пунктом ст. 340 Кодекса косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов.

Таким образом, распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и другие общехозяйственные расходы. При этом расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитываются.

Однако в указанном Письме Минфин России не говорит и о невозможности выделения иных косвенных расходов, которые включаются в стоимость полезного ископаемого иным методом (отличным от метода «по доле прямых затрат»).

В силу этого, по нашему мнению, если организация может выделить самостоятельно какие-либо расходы (в данном случае расходы транспортного подразделения по доставке руды на прирельсовый склад) и эти расходы связаны с добычей, но в соответствии с учетной политикой и правилами бухгалтерского учета относятся организацией к косвенным, то в соответствии с нормами НК РФ в совокупности, по нашему мнению, такие затраты могут учитываться как косвенные. Такую позицию можно обосновать и правилами гл. 25 НК РФ, и нормами бухгалтерского учета.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда и соц. взносы в отношении персонала, участвующего в процессе производства;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Если обратиться к нормам ст. 254 НК РФ, то пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ определяют как прямые материальные расходы сырье и материалы, а также полуфабрикаты, используемые при производстве и являющиеся необходимым компонентом продукции.

Вместе с тем согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые структурными подразделениями налогоплательщика, также являются материальными и в соответствии с положениями ст. 318 НК РФ могут включаться в состав косвенных.

К работам (услугам) производственного характера, в частности, относятся транспортные услуги структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения).

Таким образом, по нашему мнению, исходя из прямых норм ст. ст. 318 и 254 НК РФ, а соответственно, и ст. 340 НК РФ, налогоплательщик имеет возможность определить расходы на содержание подразделения «Автоколонна рудника» для целей расчета налога на прибыль и НДПИ как косвенные.

Во-вторых, логика распределения расходов на прямые и косвенные, в том числе и в налоговом учете, согласно ст. 319 НК РФ, сводится к тому, что прямые расходы формируют стоимость незавершенного производства в добыче, а косвенные учитываются полностью в себестоимости добытого полезного ископаемого. Подразделение «Автоколонна рудника» осуществляет перевозку уже добытого (извлеченного) полезного ископаемого и в деятельности по непосредственной добыче не задействовано, т.е., по сути, перевозится уже руда, добыча которой завершена, и транспортные расходы к незавершенной добыче отношения иметь не должны.

В силу этого относить к прямым расходам затраты на транспортировку полезных ископаемых и вскрыши, что, соответственно, приведет к необходимости их распределения на остатки незавершенного производства по добыче полезных ископаемых, по нашему мнению, некорректно.

Так, в Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» указано:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль».

В-третьих, Минфин и ФНС рекомендуют включать в прямые расходы все затраты, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете (Письма Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, ФНС от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Согласно п. 20 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг (в том числе отдельных изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, указанных в Основных положениях.

В рассматриваемом случае подразделение «Автоколонна рудника» осуществляет перевозку как полезного ископаемого, так и вскрыши в отвал, кроме того, перевозка осуществляется для разных переделов, т.е. нельзя сказать, что все расходы «Автоколонны рудника» прямо и непосредственно относятся к добыче. Более того, указанные расходы в бухгалтерском учете организация аккумулирует на счете 23 «Расходы вспомогательных производств» для распределения по переделам.

Таким образом, по нашему мнению, исходя из указанного определения, позиции официальных органов по вопросу определения прямых и косвенных расходов и описания ситуации, можно сделать вывод, что расходы подразделения «Автоколонна рудника» можно отнести к косвенным в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку такие расходы относятся к нескольким переделам на предприятии.

Вместе с тем существует отрицательная практика в отношении транспортировки руды в пределах карьера. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.07.2012 N Ф09-8761/11 по делу N А47-6880/2011 судами установлено, что факт транспортировки руды от места ее извлечения до борта карьера является неотъемлемой частью технологического процесса и одним из этапов добычи полезного ископаемого, в связи с чем понесенные в процессе транспортировки руды расходы должны быть учтены при расчете прямых затрат в соответствии со ст. 340 Кодекса как расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 318 Кодекса).

Также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.01.2007 по делу N А08-11826/05-17 суд указал, что расходы (зарплата, ЕСН, амортизация) по дренажу шахты, участку горно-вскрышного комплекса, участку желдоротвала, перевозке рудной массы службы эксплуатации подвижного состава правомерно учтены налоговым органом в прямых расходах при определении расчетной стоимости полезных ископаемых.

Что касается положительных решений, то судами они выносятся в случаях, если налогоплательщику удается доказать, что транспортировка связана не с извлечением сырья, а с его использованием или подготовкой.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.06.2011 N Ф09-3078/11-С3 по делу N А07-16442/2010 указано, что, поскольку расходы по транспортировке добытой руды от рудника до обогатительной фабрики осуществлены обществом для производства медного концентрата (обеспечения обогатительной фабрики необходимым сырьем), они включены обществом в состав расходов по производству медного концентрата и не учтены в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

В результате, по нашему мнению, можно прийти к выводу о неопределенности в нормах законодательства в отношении рассматриваемой ситуации. Так, с одной стороны, ст. 340 НК РФ четко не разграничивает прямые и косвенные расходы для расчета НДПИ, делая акцент на том, что прямые и косвенные расходы для целей расчета НДПИ и налога на прибыль должны быть одинаковыми. В свою очередь, прямые расходы для налога на прибыль налогоплательщик может самостоятельно установить в учетной политике. При этом непосредственно НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе тех расходов, которые будут прямыми. С другой стороны, норма о распределении косвенных расходов пропорционально прямым ограничивает налогоплательщика в использовании какого-либо иного метода распределения и дает возможность налоговым органам квалифицировать все расходы, связанные с добычей, за исключением общехозяйственных, которые относятся ко всем видам деятельности, как прямые. По нашему мнению, в такой ситуации должны применяться положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного считаем, что организация имеет право отнести рассматриваемые затраты к косвенным, если такой подход определен в ее учетной политике. Однако, учитывая наличие отрицательной арбитражной практики по аналогичному вопросу, велика вероятность принятия судом схожего решения.

Вопрос 2: Может ли предприятие в рамках предоставления возражений на акт выездной налоговой проверки обязать налоговую инспекцию пересчитать НДПИ, исключив излишне учтенные организацией расходы из стоимости ДПИ?

 

Ответ: Как следует из описания ситуации, в рамках проверки налоговой инспекцией не был исследован вопрос о том, что при расчете НДПИ предприятие учитывает затраты на усреднение руды и погрузку руды в вагоны в стоимости добытого полезного ископаемого. По мнению организации, данные расходы следует исключить из затрат на добычу руды, поскольку руда отгруженная и руда добытая отличаются по своему химическому составу, а согласно прямым нормам пп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ не включаются в стоимость полезного ископаемого материальные расходы, понесенные в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку).

В отношении возможности обязать организацию пересчитать НДПИ, исключив излишне учтенные расходы из стоимости ДПИ, отмечаем следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу этого размер исчисленных инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом именно на дату завершения указанной проверки.

Поэтому инспекция обязана правильно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, в том числе с учетом его уменьшения, иначе решение о доначислении налога и применении санкции не будет законным.

Указанная позиция неоднократно поддержана арбитражной практикой.

В Постановлении ВАС РФ от 05.07.2005 N 1913/05 по делу N А56-2707/04 в ситуации, когда налогоплательщик неверно, с точки зрения налогового органа, отразил в учете доходы и расходы — в IV квартале налогового периода, а не в III квартале, налоговый орган доначислил налог на прибыль за девять месяцев исходя из всей суммы доходов. Расходы налоговый орган в своем расчете не учитывал, ссылаясь на право налогоплательщика подать уточненную декларацию за девять месяцев. ВАС РФ указал, что объектом налогообложения является прибыль, а не доход, поэтому налоговый орган должен был принять во внимание расходы налогоплательщика независимо от того, подал ли последний уточненную декларацию.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2013 по делу N А40-7640/09-115-26 со ссылками на Постановления Президиума ВАС от 06.07.2010 N 17152/09 и от 19.07.2011 N 1621/11 указывается, что при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств.

Таким образом, основываясь на нормах НК РФ и арбитражной практике, по нашему мнению, предприятие в рамках представления возражений на акт выездной налоговой проверки может указать на обязанность налоговой инспекции пересчитать НДПИ, исключив излишне учтенные расходы из стоимости добытого полезного ископаемого.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code