Как отразить в учете организации-продавца расчеты за проданный объект недвижимости

Как отразить в учете организации-продавца расчеты за проданный объект недвижимости (здание, учитываемое в составе основных средств (ОС)), если они производятся на условиях частичной предоплаты (60%) и при этом стоимость здания выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях по курсу Банка России на день платежа?

Согласно договору стоимость здания составляет 118 000 евро (в том числе НДС 18 000 евро). Переход права собственности на здание к покупателю и окончательный расчет с ним произведены в месяце, следующем за месяцем его передачи покупателю.

Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

— на дату получения предоплаты — 63,00 руб/евро;

— на дату передачи объекта ОС покупателю — 62,00 руб/евро;

— на последний день месяца, в котором здание было передано покупателю, — 62,10 руб/евро;

— на дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю — 62,30 руб/евро;

— на дату окончательной оплаты — 62,70 руб/евро.

Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца. Остаточная стоимость здания в бухгалтерском и налоговом учете на дату передачи его покупателю составляет 5 500 000 руб. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае — здание (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») <1>.

В рассматриваемой ситуации договором продажи недвижимости предусмотрено, что объект недвижимости подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро. Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро на день платежа (что соответствует норме, предусмотренной п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученной организацией, в состав доходов не включается и до момента признания дохода от продажи здания учитывается в качестве кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученной предоплаты принимается к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату поступления денежных средств (п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В дальнейшем в связи с изменением курса евро пересчет принятой к учету предоплаты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

На дату передачи покупателю здания, учтенного в качестве объекта ОС, организация отражает выбытие здания из состава ОС (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Отметим, что для отражения в учете выбытия объекта ОС факт государственной регистрации перехода права собственности на него не имеет значения. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год», от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Доход от продажи здания, учитывавшегося в качестве объекта ОС, является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99). Расход в виде остаточной стоимости выбывающего здания также признается прочим (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <2>.

Доход и расход от выбытия здания признаются на дату перехода права собственности на здание к покупателю (п. 16, пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае договором установлено, что цена здания выражена в евро, при этом предусмотрена частичная предоплата. Поэтому исходя из положений абз. 2 п. 6 ПБУ 9/99, абз. 3 п. 9, п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, а также Приложения к ПБУ 3/2006 доход от продажи здания отражается в сумме фактических поступлений (полученной частичной предоплаты) и образовавшейся дебиторской задолженности покупателя, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на здание к покупателю.

Исходя из п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 непогашенная дебиторская задолженность покупателя пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России в данном случае на дату поступления окончательной оплаты.

Поскольку курс евро вырос на дату окончательной оплаты по договору, в периоде получения оплаты организация признает в составе прочих доходов положительную курсовую разницу (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок. При этом, поскольку в данном случае момент передачи здания и момент признания дохода и расхода от его продажи не совпадают, учитываются также разъяснения Минфина России, приведенные в Письмах N 07-02-18/01, N 07-02-10/20.

Подробно порядок бухгалтерских записей по отражению в учете операций по продаже недвижимости в ситуации, когда момент признания дохода и расхода от продажи недвижимости не совпадает с моментом ее передачи покупателю, описан в консультации Е.Б. Ильиной <3>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация здания на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату получения частичной предоплаты возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 и составляет 680 400 руб. (118 000 евро x 60% x 63,00 руб/евро x 18/118) (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

При получении предоплаты организация предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при получении предоплаты рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

На дату передачи объекта недвижимости покупателю у организации второй раз наступает момент определения налоговой базы. Налоговая база определяется в размере договорной стоимости этого объекта (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, п. п. 14, 16 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи), то при определении налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи).

При этом в соответствии с разъяснениями Минфина России при определении налоговой базы на день передачи товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, не оплаченной покупателем на дату передачи. То есть в рубли по курсу Банка России на дату реализации пересчитывается только неоплаченная часть стоимости объекта недвижимости, а ранее поступившая в рублях сумма предоплаты не пересчитывается (Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.01.2012 N 03-07-11/13). Следовательно, начисленный НДС составит 1 126 800 руб. (680 400 руб. + 18 000 евро x 40% x 62,00 руб/евро).

Организация при реализации объекта недвижимости обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи этого объекта (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.

При передаче покупателю объекта недвижимости организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При последующей оплате объекта недвижимости, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но оплачивается в рублях, налоговая база по НДС не корректируется. На это указано в п. 4 ст. 153 НК РФ.

Порядок учета разниц, возникающих у продавца по расчетам с покупателем при последующей оплате объекта недвижимости (в том числе в части предъявленного покупателю НДС), для целей налогообложения прибыли описан в разделе «Налог на прибыль организаций».

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты здания, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации объекта недвижимости (без учета предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный объект ОС (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Выручка признается на дату передачи здания покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом доход исчисляется в порядке, аналогичном порядку признания дохода в бухгалтерском учете, т.е. в части предоплаты — по курсу, установленному Банком России на дату ее получения, в оставшейся части — по курсу на дату реализации (ст. 316 НК РФ). Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость здания, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Требование к покупателю по окончательной оплате объекта недвижимости, стоимость которого выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату передачи объекта недвижимости покупателю, на последнее число месяца, в котором здание было передано покупателю, а также на дату прекращения (исполнения) требования. Возникающие при пересчете требования положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов организации. Это следует из пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, абз. 1, 3 п. 11 ст. 250 НК РФ.

Отметим, что курсовые разницы, признаваемые внереализационными доходами, для целей налогообложения прибыли возникают при пересчете суммы задолженности покупателя, которая включает в себя предъявленный ему НДС, что соответствует порядку учета разниц, возникающих у продавца в части НДС при последующей оплате, который приведен в абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации здания, признаются на дату его передачи покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (в следующем отчетном периоде). При этом в результате увеличения курса евро сумма дохода от продажи здания в бухгалтерском учете больше, чем признанная в налоговом учете.

В то же время в налоговом учете на конец месяца, в котором покупателю передано здание, признается положительная курсовая разница, которая не возникает в бухгалтерском учете.

В свою очередь, положительная курсовая разница, учитываемая для целей налогообложения прибыли на дату поступления денежных средств от покупателя, больше, чем аналогичная курсовая разница, признаваемая в бухгалтерском учете. При этом финансовый результат от рассматриваемых операций будет одинаков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Поэтому, учитывая разъяснения, содержащиеся в п. п. 6, 7, 8 Толкования Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), полагаем, что возникающие в данном случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом следует рассматривать в качестве временных разниц, понятие которых приведено в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и учитывать в совокупности <4>.

При таком подходе в учете организации:

— на дату передачи покупателю объекта недвижимости возникают вычитаемая и налогооблагаемая временные разницы (ВВР и НВР) в суммах соответственно дохода и расхода, признаваемых в налоговом учете, приводящие к образованию отложенных налоговых актива и обязательства (ОНА и ОНО) (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02);

— на последнее число месяца, в котором объект недвижимости передан покупателю, возникают ВВР в сумме положительной курсовой разницы, учитываемой для целей налогообложения прибыли, и соответствующий ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02);

— на дату регистрации перехода права собственности на здание к покупателю все вышеперечисленные разницы, активы и обязательства погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). При этом возникают НВР в сумме разницы между признаваемым доходом в бухгалтерском учете и уже признанными на этот момент доходами в налоговом учете (выручкой от реализации здания и положительной курсовой разницей) и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02);

— на дату поступления денежных средств от покупателя указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62-ос «Расчеты за проданный объект недвижимости»;

62-ав «Расчеты по полученным авансам и предоплате»;

62-ав-НДС «НДС с сумм полученных авансов и предоплаты».

К балансовому счету 45 «Товары отгруженные»:

45-ос «Переданные объекты недвижимости»;

45-НДС «НДС, предъявленный при передаче недвижимости».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Получение частичной предоплаты (курс — 63,00 руб/евро)
Отражено поступление частичной предоплаты от покупателя

(118 000 x 60% x 63,00)

51 62-ав 4 460 400 Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с полученной предоплаты <3> 62-ав-НДС 68-НДС 680 400 Счет-фактура
Передача здания покупателю (курс — 62,00 руб/евро)
Отражено выбытие здания <2> 45-ос 01 5 500 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Начислен НДС 45-НДС 68-НДС 1 126 800 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты 68-НДС 62-ав-НДС 680 400 Счет-фактура
Отражен ОНА с договорной стоимости здания, признанной доходом в налоговом учете

((4 460 400 + 118 000 x 40% x 62,00 — 1 126 800) x 20%)

09 68-пр 1 252 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО с остаточной стоимости здания, признанной в налоговом учете

(5 500 000 x 20%)

68-пр 77 1 100 000 Бухгалтерская справка-расчет
На последнее число месяца, в котором здание передано покупателю (курс — 62,10 руб/евро)
Отражен ОНА с дохода в виде курсовой разницы, признанного в налоговом учете

(118 000 x 40% x (62,10 — 62,00) x 20%) <4>

09 68-пр 944 Бухгалтерская справка-расчет
Переход права собственности на объект ОС к покупателю (курс — 62,30 руб/евро)
Отражена продажная стоимость объекта недвижимости

(4 460 400 + 118 000 x 40% x 62,30)

62-ос 91-1 7 400 960 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Документы, подтверждающие переход права собственности

Погашены ОНА

(1 252 000 + 944) <4>

68-пр 09 1 252 944 Бухгалтерская справка
Отражено ОНО с разницы между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете

((7 400 960 — 1 126 800) — (4 460 400 + 118 000 x 40% x 62,00) — 1 126 800 + 118 000 x 40% x (62,10 — 62,00) x 20%) <4>

68-пр 77 1888 Бухгалтерская справка-расчет
Остаточная стоимость здания включена в состав прочих расходов 91-2 45-ос 5 500 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Документы, подтверждающие переход права собственности

Погашено ОНО с остаточной стоимости здания 77 68-пр 1 100 000 Бухгалтерская справка
Отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС 91-2 45-НДС 1 126 800 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Документы, подтверждающие переход права собственности

Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты объекта ОС 62-ав 62-ос 4 460 400 Бухгалтерская справка
Окончательный расчет с покупателем (курс евро — 62,70 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница

(118 000 x 40% x (62,70 — 62,30))

62-ос 91-1 18 880 Бухгалтерская справка-расчет
Погашено ОНО с разницы в признанных доходах <4> 77 68-пр 1888 Бухгалтерская справка
Получены денежные средства от покупателя

(118 000 x 40% x 62,70)

51 62-ос 2 959 440 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<1> За государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

<2> В данной консультации бухгалтерские записи по формированию остаточной стоимости объекта ОС на счетах бухгалтерского учета не приводятся.

<3> Подробно порядок бухгалтерских записей по отражению НДС с полученной предоплаты описан в консультации Е.Б. Ильиной.

<4> Отметим, что к учету разницы между суммами дохода от продажи недвижимости, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, существует иной подход, при котором такая разница рассматривается как постоянная, приводящая к образованию постоянного налогового актива (обязательства) (ПНА и ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). При таком подходе курсовая разница, признаваемая доходом (расходом) в налоговом учете, до момента регистрации перехода права собственности на недвижимость также будет являться постоянной разницей, приводящей к образованию ПНО (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Отметим, что данный подход основан на буквальном прочтении нормы п. 4 ПБУ 18/02 и не учитывает разъяснения, приведенные в Толковании Р82.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code