Как отразить в учете организации приобретение объекта недвижимости на условиях частичной предоплаты

Как отразить в учете организации приобретение объекта недвижимости на условиях частичной предоплаты, если его стоимость выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях по курсу Банка России на день платежа?

Организация приобретает офисное здание, стоимость которого, в соответствии с договором продажи недвижимости, составила 236 000 евро (в том числе НДС 36 000 евро). Предоплата в размере 30% перечислена организацией в июне, здание получено в июле, в этом же месяце уплачена государственная пошлина, поданы документы на регистрацию перехода права собственности и здание стало использоваться в производственной деятельности. В августе зарегистрирован переход права собственности на здание к организации и произведен окончательный расчет с продавцом. По данным налогового учета передающей стороны срок полезного использования здания (относящегося к десятой амортизационной группе) установлен равным 35 годам (420 месяцам), из которых оно эксплуатировалось предыдущим собственником (продавцом) 10 лет (120 месяцев). Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования установлен равным 25 годам (300 месяцам). Амортизация начисляется линейным способом (методом). Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца. Организация применяет метод начисления в налоговом учете и не использует право на амортизационную премию.

Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

— на дату перечисления предоплаты — 61,00 руб/евро;

— на дату получения объекта недвижимости и счета-фактуры от продавца — 62,00 руб/евро;

— на отчетную дату (последний день месяца, в котором получен объект недвижимости) — 62,50 руб/евро;

— на дату окончательного расчета с продавцом — 62,80 руб/евро.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае — офисное здание (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

Передача здания осуществляется путем его предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта или иного документа о передаче). При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

В рассматриваемой ситуации договором продажи недвижимости предусмотрено, что объект недвижимости подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро, при этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро на день платежа, что согласуется с положениями п. 2 ст. 317 ГК РФ.

Государственная пошлина

За государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

За государственную регистрацию прекращения прав в связи с переходом права к новому правообладателю государственная пошлина не уплачивается (пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ). Следовательно, плательщиком государственной пошлины за государственную регистрацию перехода права является новый правообладатель, то есть покупатель недвижимости. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о государственной регистрации. Уплата пошлины производится до подачи заявления (при подаче заявления в электронной форме — после подачи заявления, но до принятия его к рассмотрению) (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Государственная пошлина представляет собой федеральный сбор (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, перечисленная продавцу здания, не включается в состав расходов организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Уплаченная продавцу сумма до момента получения здания учитывается в качестве дебиторской задолженности.

Сумма возникшей дебиторской задолженности по предоплате в данном случае выражена в иностранной валюте и пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату ее перечисления (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В соответствии с п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 указанная дебиторская задолженность в связи с изменениями курса евро не пересчитывается ни на отчетные даты, ни на дату погашения этой задолженности.

Офисное здание, предназначенное для использования в основной деятельности организации и на момент его получения отвечающее критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, включается в состав основных средств (ОС) организации.

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого объекта (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение здания является, в частности, сумма, уплачиваемая в соответствии с договором его продавцу (без учета НДС) (абз. 1, 3 п. 8 ПБУ 6/01).

Для целей формирования первоначальной стоимости объекта ОС стоимость здания формируется в бухгалтерском учете в части перечисленной предоплаты в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату ее перечисления, а в части непогашенной задолженности перед продавцом — в оценке в рублях по курсу Банка России, установленному на дату получения здания.

Дальнейший пересчет первоначальной стоимости здания в связи с изменением курса евро не производится. Это следует из п. п. 4, 5, 6, 9, 10 ПБУ 3/2006.

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на здание, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Такой подход, на наш взгляд, применяется в случае, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования здания по назначению.

В ином случае госпошлина не рассматривается как затраты, связанные с приобретением здания, и учитывается в качестве отдельного расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 ПБУ 10/99. Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что сумма государственной пошлины рассматривается как затраты, связанные с приобретением здания, и включается в первоначальную стоимость здания. Сумма государственной пошлины включается в первоначальную стоимость объекта ОС в том отчетном периоде, в котором возникает обязательство по уплате госпошлины.

На момент принятия здания к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента указанной государственной регистрации здание как объект ОС отражается в учете на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Стоимость здания погашается посредством начисления амортизации, которое в данном случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости здания и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования здания установлен исходя из ожидаемого срока его использования равным 300 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по офисному зданию включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99).

Сумма кредиторской задолженности перед продавцом здания в размере 70% стоимости здания пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (на последнее число месяца, в котором получено здание) и на дату погашения этой задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату и на дату погашения задолженности курс евро вырос, следовательно, на эти даты организация включает в состав прочих расходов отрицательные курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация, перечислившая предоплату за приобретаемый объект недвижимости, вправе принять к вычету НДС, предъявленный ей продавцом с суммы перечисленной предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанный налоговый вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты (который должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ), документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанной суммы предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную продавцом при передаче здания, предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия здания на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ) <*>. О том, в течение какого срока можно принять к вычету «входной» НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Напомним, что по общему правилу счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). При реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Напомним, что сумма НДС, предъявленная продавцом при передаче здания, рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ с учетом разъяснений, данных Минфином России (см., например, Письмо от 13.02.2012 N 03-03-06/1/83). В данном случае сумма НДС, предъявленная продавцом, составляет 2 221 200 руб. (((236 000 евро — 36 000 евро) x 30% x 61,00 руб/евро) + ((236 000 евро — 36 000 евро) x 70% x 62,00 руб/евро) x 18%).

В дальнейшем (при последующей оплате здания) сумма НДС, принятая организацией к вычету, не корректируется, при этом отрицательные разницы, возникающие по расчетам с продавцом (в том числе в части НДС), учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ) (о чем также будет сказано в разделе «Налог на прибыль организаций»).

При возникновении у организации права на налоговый вычет по НДС по полученному зданию сумма НДС, ранее принятая к вычету с перечисленной предоплаты, подлежит восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленной предоплаты в состав расходов организации не включается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Офисное здание включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость здания определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма затрат на его приобретение, в которую в данном случае включается стоимость здания, установленная договором продажи недвижимости.

Расходы на приобретение здания, выраженные в иностранной валюте, но оплачиваемые в рублях, для целей формирования первоначальной стоимости здания в налоговом учете пересчитываются в рубли. Пересчет производится по курсу, установленному Банком России на дату принятия расходов к налоговому учету, которой в части стоимости здания, оплачиваемой после его получения, является дата получения здания. Это следует из п. 10 ст. 272 НК РФ. В случае перечисления предоплаты расходы, выраженные в иностранной валюте, в части этой предоплаты пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату ее перечисления (абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Что касается государственной пошлины, то она, как и в бухгалтерском учете, может формировать первоначальную стоимость здания в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ либо учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор) или пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав). Подробно варианты учета госпошлины для целей налогообложения прибыли рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской. В данной консультации, как указывалось выше, исходим из того, что государственная пошлина рассматривается в качестве затрат, связанных с приобретением здания, и, соответственно, включается в первоначальную стоимость здания.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Соответственно, в данном случае приобретенное здание включается в состав десятой амортизационной группы.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, в данном случае организация может установить срок полезного использования здания в налоговом учете равным 25 годам (300 месяцам).

Начисление амортизации по недвижимости начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ее в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации права собственности (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации при применении линейного метода определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ. В данном случае организация не использует право на амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, в связи с чем сумма ежемесячной амортизации, включаемой в состав расходов в налоговом учете на основании п. 3 ст. 272 НК РФ, равна ежемесячной амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете.

Обязательство организации по оплате 70% стоимости здания, выраженной в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату прекращения (исполнения) обязательства и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом случае в связи с ростом курса евро как на последнее число месяца, в котором возникло обязательство, так и на дату прекращения обязательства образуются отрицательные курсовые разницы, учитываемые на указанные даты в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Отметим, что указанные курсовые разницы рассчитываются со всей суммы задолженности перед продавцом, включая предъявленный продавцом НДС (что согласуется с нормой, предусмотренной абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-ва «Расчеты по выданным авансам (предоплате)»;

60-ва-НДС «НДС по выданным авансам (предоплате)»;

60-р «Расчеты по приобретенному имуществу».

К балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

19-ва «Налог на добавленную стоимость по выданным авансам (предоплате)»;

19-и «Налог на добавленную стоимость по приобретенному имуществу».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-гп «Расчеты по государственной пошлине».

К балансовому счету 01:

01-р «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;

01-с «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Перечислена 30%-ная предоплата за объект недвижимости

(236 000 x 30% x 61,00)

60-ва 51 4 318 800 Выписка банка по расчетному счету
Отражен НДС, предъявленный с суммы предоплаты

(4 318 800 x 18/118) <**>

19-ва 60-ва-НДС 658 800 Счет-фактура
НДС, предъявленный с суммы предоплаты, принят к вычету <**> 68-НДС 19-ва 658 800 Счет-фактура,

Выписка банка по расчетному счету,

Договор продажи недвижимости

Бухгалтерские записи в июле
Отражено приобретение здания

((236 000 — 36 000) x 30% x 61,00 + (236 000 — 36 000) x 70% x 62,00)

08 60-р 12 340 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Отражен НДС, предъявленный продавцом здания 19-и 60-р 2 221 200 Счет-фактура
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету <*> 68-НДС 19-и 2 221 200 Счет-фактура
Сумма перечисленной предоплаты зачтена в счет оплаты объекта недвижимости 60-р 60-ва 4 318 800 Бухгалтерская справка
Восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленной предоплаты <**> 60-ва-НДС 68-НДС 658 800 Счет-фактура
Уплачена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на здание 68-гп 51 22 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в первоначальную стоимость здания 08 68-гп 22 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Здание включено в состав объектов ОС, права на которые не зарегистрированы

(12 340 000 + 22 000)

01-р 08 12 362 000 Акт о приеме-передаче здания (сооружения),

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Бухгалтерские записи 31 июля (на отчетную дату)
Отражена отрицательная курсовая разница

(236 000 x 70% x (62,50 — 62,00))

91-2 60-р 82 600 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в августе
Здание включено в состав объектов ОС, права на которые зарегистрированы 01-с 01-р 12 362 000 Свидетельство о государственной регистрации прав,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Отражена отрицательная курсовая разница

(236 000 x 70% x (62,80 — 62,50))

91-2 60-р 49 560 Бухгалтерская справка-расчет
Произведен окончательный расчет с продавцом здания

(236 000 x 70% x 62,80)

60-р 51 10 374 560 Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начиная с августа в течение срока полезного использования здания
Начислена амортизация

(12 362 000 / 300)

26

(44)

02 41 206,67 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Заметим, что по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным ОС, существуют разные точки зрения. Согласно официальной позиции сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация вправе принять к вычету после принятия его на учет на счет 01. В то же время судебные органы в большинстве случаев считают правомерным принятие к вычету НДС после принятия объекта ОС к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Поскольку в рассматриваемой ситуации объект ОС принят на учет на счет 01 в месяце его получения, спорной ситуации в этом отношении у организации не возникает.

<**> Порядок бухгалтерских записей по отражению НДС с перечисленной предоплаты подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code