Как отразить в учете операции, связанные с продажей товаров, вывозимых из РФ в таможенной процедуре экспорта

Как отразить в учете операции, связанные с продажей товаров, вывозимых из РФ в таможенной процедуре экспорта, если документы, подтверждающие право на применение ставки НДС 0%, в установленный срок (180 дней с даты экспорта) не представлены и в дальнейшем представлены не будут?

Организация отгрузила иностранному покупателю покупной товар, договорная стоимость которого составляет 20 000 долл. США. Право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент передачи товара перевозчику. Фактическая себестоимость проданного товара составляет 800 000 руб., что соответствует стоимости его приобретения по данным налогового учета. На момент реализации товара НДС в сумме 144 000 руб., предъявленный поставщиком, не принят к вычету. Денежные средства от иностранного покупателя получены после отгрузки товара в том же месяце.

На 181-й день со дня помещения товара под процедуру экспорта пакет документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0% по экспортному товару, в налоговый орган не представлен и имеется уверенность в том, что в течение трех лет после истечения указанного срока такой пакет представлен не будет.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил (условно):

— на дату отгрузки — 63,60 руб/долл. США;

— на дату оплаты — 65,10 руб/долл. США.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления. Иные затраты, связанные с экспортом, в данной консультации не рассматриваются.

 

Таможенное регулирование

Экспорт — таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Налогообложение операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организация обязана представить в налоговые органы документы, указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ. Пакет документов представляется организацией в налоговый орган не позднее 180 календарных дней с момента помещения товара под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом согласно п. 10 ст. 165 НК РФ указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

Подробную информацию о документах, подтверждающих экспорт, а также о сроках их представления см. в Практическом пособии по НДС.

По общему правилу моментом определения налоговой базы при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является последнее число квартала, в котором собраны соответствующие документы (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае, если договорная стоимость товаров установлена и оплачивается в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в установленный срок не собрала и не представила в налоговый орган пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки. В таком случае организация обязана начислить НДС по ставке 18% <1>, при этом моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 164, абз. 2 п. 9, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по курсу доллара США, установленному Банком России на дату отгрузки (п. 3 ст. 153 НК РФ). Напомним, что датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика товаров (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@).

При этом организация-поставщик должна составить счет-фактуру по неподтвержденному экспорту в одном экземпляре. Указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товаров (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 2, 22(1) Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Для этого следует оформить дополнительный лист к книге продаж.

«Входной» НДС, предъявленный организации поставщиком товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). В случае неподтверждения экспорта в установленный срок таким моментом, как указывалось выше, является дата отгрузки товара на экспорт. При этом вычет «входного» НДС по реализованному товару производится в общеустановленном порядке на основании счета-фактуры продавца товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ). Дополнительно о применении налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций см. Практическое пособие по НДС.

Таким образом, организация производит пересчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за тот квартал, в котором произведена отгрузка товаров, увеличивая ее на сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту товаров по ставке 18%, и уменьшая на сумму «входного» НДС по отгруженным на экспорт товарам. Начисленный НДС и соответствующие вычеты отражаются в разд. 6 налоговой декларации за указанный период (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Таким образом, организацией представляется уточненная декларация. Кроме того, при необходимости производится доплата соответствующей суммы НДС, а также начисление и уплата пени (п. 1 ст. 75 НК РФ) <2>.

Подробный порядок действий налогоплательщика в случае неподтверждения экспорта в течение 180-дневного срока описан в Практическом пособии по НДС. Порядок составления счетов-фактур при экспортных операциях рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

В общем случае, если впоследствии правомерность применения ставки 0% будет подтверждена, НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту, подлежит налоговому вычету (возврату) организации в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ. Это следует из п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ. О сроке, в течение которого возможен указанный налоговый вычет (возврат), см. в Практическом пособии по НДС, Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В рассматриваемой ситуации у организации имеется уверенность, что документы, подтверждающие применение ставки НДС 0%, в дальнейшем представлены не будут. Соответственно, права на вычет (возврат) НДС, уплаченного по неподтвержденному в установленный срок экспорту, у организации не возникнет.

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи товара признается доходом от реализации и определяется на дату перехода права собственности на данный товар к покупателю исходя из стоимости данного товара, установленной контрактом (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Сумму полученного дохода организация вправе уменьшить на покупную стоимость товара, определенную в соответствии со ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доход в виде выручки от реализации товара в размере договорной стоимости, выраженной в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату признания дохода в налоговом учете (абз. 1, 3 п. 3 ст. 248, абз. 1 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).

Требование к покупателю, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли в данном случае на дату реализации товара и на дату получения оплаты (абз. 2 п. 8 ст. 271 НК РФ).

Поскольку курс доллара США, установленный на дату оплаты товара покупателем, превышает курс, действовавший на дату отгрузки, сумма, полученная от покупателя, в результате пересчета в рубли будет превышать сумму требования, исчисленного по официальному курсу на дату реализации.

Возникшая при пересчете требования на дату оплаты положительная курсовая разница отражается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумму НДС, начисленную при неподтверждении применения налоговой ставки по НДС 0%, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961. Данный подход соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 <3>.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления сумма НДС, начисленная по неподтвержденному экспорту, признается в составе расходов на дату ее начисления — т.е. в периоде, когда истек 180-дневный срок представления документов, подтверждающих ставку 0%.

Дополнительная информация по данному вопросу с разъяснениями Минфина России и ФНС России, а также правоприменительная практика приведены в Практическом пособии по налогу на прибыль, Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, с учетом вышеприведенных разъяснений Минфина России и Президиума ВАС РФ у организации существует возможность включить сумму начисленного НДС по неподтвержденному экспорту в состав расходов для целей налогообложения прибыли в периоде, в котором истек 180-дневный срок для подтверждения экспорта.

В данной консультации исходим из предположения, что организация, оценив вероятность последующего принятия начисленного НДС к вычету (возмещению), приняла решение сумму начисленного НДС включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли (как и в бухгалтерском учете, о чем будет сказано в разделе «Бухгалтерский учет») в момент начисления НДС <4>.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на поставляемый товар к покупателю в соответствии с условиями заключенного контракта (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной контрактом между организацией-поставщиком и иностранным покупателем (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость проданного товара относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному Банком России и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 1, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Таким образом, в рассматриваемом случае дебиторская задолженность покупателя, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли в данном случае на дату признания выручки, а также на дату погашения указанной задолженности (дату оплаты) (п. п. 6, 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

В рассматриваемом случае на дату исполнения обязательства покупателем (дату оплаты) курс доллара США повысился относительно курса, действовавшего на дату принятия к учету данного обязательства (дебиторской задолженности). Следовательно, на дату погашения дебиторской задолженности (дату оплаты) в учете организации отражается положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

В отношении отражения в учете суммы НДС, начисленного в связи с неподтверждением факта экспорта в установленные законодательством сроки, отметим следующее.

Начисленный по неподтвержденному экспорту НДС при дальнейшем подтверждении экспорта, как указывалось выше, подлежит налоговому вычету (возврату), т.е. может принести организации экономические выгоды в виде погашения обязательства перед бюджетом по НДС (при вычете) либо путем обмена на денежные средства (при возврате). В связи с этим начисленный по неподтвержденному экспорту НДС должен учитываться в качестве актива (аналогично НДС, начисленному при ввозе товара на территорию РФ, и НДС, начисленному налоговым агентом). Это следует из п. 7.2, пп. «а», «б» п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997.

Согласно п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе при условии, что вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива. Если же вероятность получения экономических выгод в будущем отсутствует, актив не признается, а выбывшие средства (появившееся обязательство) признаются расходом организации. Это следует из п. 2 ПБУ 10/99, п. 7.6 Концепции.

В условиях неопределенности следует также руководствоваться принципом осмотрительности, который заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, п. 6.3.4 Концепции).

В рассматриваемой ситуации организация, не подтвердив в установленный 180-дневный срок ставку НДС 0%, оценила вероятность ее дальнейшего подтверждения как незначительную в связи с отсутствием возможности сбора всех необходимых документов. Следовательно, исходя из требования осмотрительности на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации выполняются условия признания расходов, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, и сумма начисленного НДС включается в состав прочих расходов. Это следует из п. 11 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 1/2008.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, нормативно не закреплен, поэтому такой порядок организации необходимо установить самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Данный порядок может быть следующим. НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, отражается на отдельном субсчете, открытом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»), или в аналитическом учете по указанным счетам (абз. 6, 7, 8 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов).

Заметим, что согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177) начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению», и кредиту счета 68, субсчет «НДС к начислению». В этом случае следует иметь в виду, что такой НДС в бухгалтерском балансе не должен оказывать влияние на показатели задолженности по расчетам с бюджетом, поскольку на дату начисления НДС у организации еще не возникает права на его вычет (возмещение).

Признание начисленного НДС расходом организации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 19 (76, 68), субсчет (аналитический счет) «НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту».

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Напомним, что записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, — одновременно также в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Записи в иностранной валюте в таблице не приводятся.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 (19, 68):

76-нэ (19-нэ, 68-нэ) «НДС по операциям, применение ставки 0% по которым не подтверждено».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При отгрузке товара (курс — 63,60 руб/долл. США)
Отражена экспортная выручка от реализации товара

(20 000 x 63,60)

62 90-1 1 272 000 Контракт,

Товарная накладная,

Декларация на товары

Списана покупная стоимость товара 90-2 41 800 000 Бухгалтерская справка
При получении платы за товар (курс — 65,10 руб/долл. США)
Получена оплата от покупателя

(20 000 x 65,10)

52 62 1 302 000 Выписка банка по валютному счету
Отражена положительная курсовая разница

(20 000 x (65,10 — 63,60))

62 91-1 30 000 Бухгалтерская справка-расчет
По истечении срока представления документов, подтверждающих ставку НДС 0% (180 календарных дней с момента отгрузки товара), и наличии уверенности, что указанные документы так и не будут представлены
Начислен НДС по неподтвержденной экспортной выручке

(1 272 000 x 18%)

76-нэ

(19-нэ,

68-нэ)

68 228 960 Счет-фактура
НДС, исчисленный с экспортной выручки, списан в состав прочих расходов <4> 91-2 76-нэ

(19-нэ,

68-нэ)

228 960 Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом товара, экспорт которого не подтвержден 68 19-3 144 000 Счет-фактура

———————————

<1> В данной консультации исходим из условия, что реализуемые товары не относятся к товарам, указанным в п. п. 2, 4 ст. 164 НК РФ, поэтому налогообложение производится в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ — по ставке 18%.

<2> Начисление и уплата пеней в данной консультации не рассматриваются.

<3> Заметим, что ранее (до выхода Письма от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961) Минфин России и налоговые органы придерживались иной точки зрения, согласно которой сумму НДС, уплаченную по неподтвержденному экспорту, нельзя учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль, Практическое пособие по налогу на прибыль).

<4> В случае если велика вероятность в дальнейшем подтвердить экспорт и, соответственно, принять к вычету НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, на наш взгляд, целесообразно не учитывать начисленный НДС в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если же в дальнейшем становится очевидно, что экспорт не может быть подтвержден и, соответственно, начисленный НДС не подлежит вычету (возврату), то начисленный НДС может быть включен в расходы того периода, в котором истек 180-дневный срок для подтверждения экспорта путем подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом трехлетнего срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ). Отметим, что такая позиция несет в себе наименьшие налоговые риски. Об имеющихся налоговых рисках при признании в составе расходов для целей налогообложения прибыли НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, при его дальнейшем принятии к вычету (возврате) см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code