Как отражаются в бухгалтерском учете организации (покупателя) получение и реализация непродовольственного товара, полученного от поставщика в качестве бонуса

Как отражаются в бухгалтерском учете организации (покупателя) получение и реализация непродовольственного товара, полученного от поставщика в качестве бонуса за выполнение условий договора поставки?

Поставщик отгрузил покупателю товар за выполнение предусмотренного условиями договора поставки планового месячного объема закупки. Обычная цена приобретения этого товара у данного поставщика составляет 100 000 руб. (без учета НДС). Впоследствии товар был реализован сторонней организации за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.).

Для целей налогообложения организация применяет метод начисления. Получение бонусного товара не изменяет цену поставленных в течение месяца товаров. Согласно первичным документам, полученным от поставщика, стоимость бонусного товара равна нулю.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

С целью стимулирования покупателя к увеличению объемов поставляемых товаров договором поставки может быть предусмотрено условие о предоставлении бонуса в виде определенного количества единиц товара или товара определенной стоимости в случае, если покупатель выполняет условие договора поставки о ежемесячно закупаемом объеме товара. Включение данного условия в договор поставки не противоречит нормам гражданского законодательства РФ (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является. Это следует из п. 1 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ. Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Договор поставки, предусматривающий представление поставщиком бонуса за выполнение договорных обязательств, на основании п. п. 1, 2 ст. 423 ГК РФ рассматривается как возмездный договор.

Бухгалтерский учет

Товары, полученные от поставщика в качестве премии (бонуса) и предназначенные для перепродажи, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Особого порядка определения фактической себестоимости МПЗ, получаемых в рамках возмездных договоров и не подлежащих отдельной оплате (в том числе передаваемых по нулевой стоимости) ПБУ 5/01 не содержит. Организации следует разработать этот порядок самостоятельно и закрепить его в учетной политике (что следует из п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) <*>.

Для этих целей может быть использован один из методов оценки, приведенных в п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).

Согласно пп. «а» п. 9.2 Концепции оценка актива может производиться по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта. Исходя из данной нормы организация вправе принять бонусный товар к учету по обычной цене его приобретения у данного поставщика. Заметим, что данный вариант оценки по сути аналогичен способу оценки МПЗ, оплачиваемых неденежными средствами, который предусмотрен абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01.

В то же время пп. «б» п. 9.2 Концепции допускает принятие к учету актива по текущей рыночной стоимости (стоимости продажи), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта. При таком способе оценки полученный от поставщика товар принимается к учету по обычной цене его реализации. Заметим, что такой метод оценки соответствует порядку оценки безвозмездно полученных МПЗ, установленному п. 9 ПБУ 5/01.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация (покупатель), согласно учетной политике, отражает в учете бонусный товар по обычной цене его приобретения у поставщика (без учета НДС).

Поступление имущества без появления обязательства по его оплате представляет собой увеличение экономических выгод в результате поступления активов, которое признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, стоимость полученного «бонусного» товара организация включает в состав доходов.

Поскольку поступившие товары не являются выручкой, их стоимость относится на прочие доходы организации. Это следует из п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99. Указанный доход признается по мере его выявления, т.е. в момент принятия к учету стоимости бонусного товара (п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99).

Выручка от реализации бонусного товара признается доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом фактическая себестоимость проданного товара признается расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации получение бонусного товара в соответствии с условиями договора поставки не приводит к изменению цен на ранее приобретенные товары. Исходя из этого организация (покупатель) не корректирует ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам.

Отметим, что со стороны поставщика поставка бонусного товара за выполнение условий договора может рассматриваться как безвозмездная передача, при которой возникает объект налогообложения по НДС (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). Подробнее по вопросу о налогообложении НДС у поставщика при предоставлении покупателю бонуса в натуральной форме см. Практическое пособие по НДС, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В случае если поставщик признал предоставление бонусного товара безвозмездной передачей и исчислил с нее НДС, начисленную сумму НДС покупатель не вправе принять к вычету. Это следует из п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

При реализации товара, полученного от поставщика в качестве премии (бонуса), организация начисляет НДС в общеустановленном порядке исходя из стоимости реализованного товара (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата отгрузки товара покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС предъявляется к уплате покупателю, в течение пяти календарных дней с момента отгрузки продукции выставляется счет-фактура (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли бонусный товар является для организации-покупателя безвозмездно полученным имуществом. Это обусловлено тем, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По мнению Минфина России, получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно (Письмо от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов. Величина такого дохода определяется исходя из рыночной цены полученного имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) этого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). По нашему мнению, в качестве рыночной цены для оценки дохода при получении от поставщика «бонусного» товара может быть принята обычная цена приобретения аналогичного товара у поставщика. Внереализационный доход признается на дату получения «бонусного» товара (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Выручка от реализации бонусного товара (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату передачи товара покупателю (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

По общему правилу при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость приобретения бонусного товара равна нулю.

В то же время, как указывалось выше, с точки зрения гл. 25 НК РФ бонусный товар рассматривается не как покупной товар, а как имущество, полученное безвозмездно. Следовательно, при его реализации, на наш взгляд, применяются положения пп. 2 п. 1 ст. 268 и абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которыми стоимость такого имущества (уменьшающая доходы от его реализации) определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь приведенной точкой зрения, уменьшает доход от реализации «бонусного» товара на стоимость этого товара, учтенную в доходах в целях налогообложения.

Дополнительную информацию о признании для целей налогообложения прибыли стоимости безвозмездно полученных товаров см. в Путеводителе по сделкам. Дарение. Одаряемый.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату получения бонусного товара
Принят к учету товар, полученный в качестве бонуса 41 60 100 000 Отгрузочные документы поставщика,

Акт о приемке товаров,

Бухгалтерская справка

Признан прочий доход при получении бонусного товара 60 91-1 100 000 Договор поставки,

Бухгалтерская справка

На дату реализации товара
Отражена выручка от реализации товара 62 90-1 177 000 Товарная накладная
Начислен НДС при реализации товара 90-3 68-НДС 27 000 Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость реализованного бонусного товара 90-2 41 100 000 Бухгалтерская справка

———————————

<*> Заметим: существуют разъяснения Минфина России, в которых указано, что в случае, если договором предусмотрено предоставление продавцом скидки, в том числе в виде бесплатного предоставления товаров, покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки) (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)).

В рассматриваемом случае бонусный товар не изменяет цену ранее поставленных товаров, в связи с чем поставка бонусного товара, на наш взгляд, не должна рассматриваться в качестве предоставления скидки. То есть, по нашему мнению, на данную ситуацию Рекомендации Минфина России не распространяются.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code