Как отразить в учете организации — первоначального поставщика перевод долга по поставке товаров на нового должника с перечислением ему суммы предоплаты

Как отразить в учете организации — первоначального поставщика перевод долга по поставке товаров на нового должника с перечислением ему суммы предоплаты, полученной от покупателя, если организация для целей налогообложения прибыли применяет кассовый метод?

Сумма ранее поступившей от покупателя предоплаты, перечисленной новому должнику на основании заключенного соглашения о переводе долга, составляет 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Соглашение о переводе долга подписано всеми сторонами. Получение суммы предоплаты от покупателя и перечисление ее новому должнику приходятся на разные отчетные периоды.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве (гл. 24 ГК РФ).

Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником, допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным. При этом новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника (п. п. 1, 2 ст. 391 ГК РФ) <1>.

Полагаем: при заключении соглашения всеми тремя сторонами следует считать, что перевод долга осуществляется по соглашению между первоначальным должником и новым должником, а кредитор своей подписью под этим соглашением выражает свое согласие на перевод долга.

Заметим, что, если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга (п. 2 ст. 391 ГК РФ). Для иных случаев момент перевода долга ГК РФ не регламентирован. Полагаем, что в случае, когда соглашение заключено между первоначальным должником, новым должником и кредитором, моментом перевода долга будет дата подписания соглашения всеми сторонами.

Таким образом, на дату подписания соглашения о переводе долга организация выбывает из обязательства перед покупателем по поставке товаров, а ее место в этом обязательстве занимает новый должник. В свою очередь, у организации возникает обязательство перед новым должником по перечислению ему ранее полученной от покупателя суммы предварительной оплаты.

Бухгалтерский учет

На дату подписания соглашения о переводе долга в учете организации числится кредиторская задолженность, образовавшаяся в момент получения от покупателя предварительной оплаты. Напомним: сумма полученной предварительной оплаты до момента признания выручки от продажи товаров не признается доходом. Это следует из п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

С момента подписания соглашения о переводе долга организация выбывает из обязательства перед покупателем по поставке товаров и одновременно у нее возникает обязательство перед новым должником по перечислению ему суммы ранее полученной от покупателя предоплаты.

При перечислении новому должнику ранее полученной от покупателя суммы предварительной оплаты расхода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, у организации не возникает, поскольку не происходит уменьшения экономических выгод, приводящего к уменьшению капитала организации.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В данном случае налоговая база определяется на момент получения предварительной оплаты исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При получении предоплаты организация обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при получении предоплаты рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

В рассматриваемом случае на дату подписания соглашения о переводе долга организация (первоначальный поставщик) выбывает из обязательства по поставке товаров, что, на наш взгляд, можно рассматривать как расторжение договора.

В случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, подлежат вычету (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, при расторжении договора условием для принятия суммы НДС к вычету, исчисленной с суммы предварительной оплаты, является возврат предоплаты. При этом налоговым законодательством не уточнено, что возврат предоплаты должен быть произведен непосредственно покупателю. В связи с этим считаем, что при перечислении денежных средств новому должнику у организации возникает право на вычет НДС, исчисленного ранее с суммы предварительной оплаты и уплаченного в бюджет. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/149) <2>.

Дополнительную информацию о вычете НДС при возврате аванса в случаях расторжения договора см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Организация, применяющая кассовый метод в налоговом учете, при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров признает доходы от реализации в виде выручки от реализации товаров в сумме поступивших денежных средств (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

На дату подписания соглашения о переводе долга организация выбывает из обязательства перед покупателем по поставке товаров, по которому уже признан доход. Следовательно, полученная сумма для организации перестает являться авансом, под который требуется поставка товара, а признанный доход перестает являться доходом от реализации товаров. В связи с этим считаем, что первоначальному должнику следует уменьшить (скорректировать) доходы. Нормы, устанавливающие порядок такой корректировки, отсутствуют. В связи с этим по данному вопросу существует несколько подходов.

Так, перевод долга по договору (т.е. выбытие организации из обязательства по поставке), по которому уже признан доход, можно рассматривать как операцию, приводящую к искажению налоговой базы в периоде признания этого дохода (получения аванса). При таком подходе перевод долга может отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы (уменьшения дохода) за тот период, в котором была получена и признана доходом предоплата, с представлением уточненной налоговой декларации за указанный период <3>.

Однако, рассматривая перевод долга как искажение налоговой базы в периоде получения предоплаты, можно говорить о том, что переквалификация полученной суммы (из суммы, полученной в оплату товаров, в сумму, с оплатой не связанную) привела к излишней уплате налога на прибыль за тот период, в котором была получена предоплата (при условии, что налог на прибыль за этот период был уплачен). В таком случае пересчет налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе произвести в том отчетном периоде, в котором состоялся перевод долга (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно, никаких корректировок в периоде получения предоплаты в связи с переводом долга в следующем отчетном (налоговом) периоде не производится.

Дополнительно о внесении корректировок в налоговую базу см. Практическое пособие по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В то же время, поскольку при применении кассового метода важен факт перечисления денежных средств, считаем более безопасным связывать момент корректировки налоговой базы не с моментом заключения соглашения о переводе долга, а с моментом перечисления полученных сумм новому должнику.

В данной консультации исходим из предположения, что организация корректирует налоговую базу в порядке, установленном абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, за период, в котором перечислена сумма предоплаты новому должнику (исходя из условия, что в периоде получения предоплаты была получена налогооблагаемая прибыль).

Применение ПБУ 18/02

Если организация применяет кассовый метод, то в рассматриваемой ситуации доход в виде выручки от реализации товаров в налоговом учете признается в отчетном периоде поступления предоплаты, а в бухгалтерском учете его предполагается признать в периоде реализации товаров. Следовательно, на дату поступления предоплаты образуются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). В рассматриваемой ситуации возникшие ВВР и ОНА погашаются на дату корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62-ав «Расчеты по авансам (предоплате) полученным»;

62-НДС «НДС, исчисленный с полученной предоплаты».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-НДС «НДС, исчисленный с полученной предоплаты»;

76-д «Расчеты с новым должником».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату получения предоплаты
Получена предоплата от покупателя 51 62-ав 177 000 Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с суммы предварительной оплаты

(177 000 x 18/118) <4>

62-НДС

(76-НДС)

68-НДС 27 000 Счет-фактура
Отражен ОНА с суммы выручки, признанной в налоговом учете

((177 000 — 27 000) x 20%)

09 68-пр 30 000 Бухгалтерская справка-расчет
На дату подписания соглашения о переводе долга
Отражен перевод долга на нового должника 62-ав 76-д 177 000 Соглашение о переводе долга,

Бухгалтерская справка

На дату перечисления суммы ранее полученной предоплаты новому должнику
Перечислена сумма ранее полученной предоплаты 76-д 51 177 000 Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы предоплаты <4> 68-НДС 62-НДС

(76-НДС)

27 000 Счет-фактура
Погашен ОНА 68-пр 09 30 000 Бухгалтерская справка

———————————

<1> По обязательствам, связанным с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Получения согласия первоначального должника в этом случае не требуется.

<2> По данному вопросу некоторые эксперты придерживаются мнения, что НДС, исчисленный с предоплаты, по сути, становится излишне уплаченным налогом в налоговом периоде подписания соглашения о переводе долга. Следовательно, полученные от кредитора денежные средства перестают быть предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а значит, не подлежат налогообложению НДС в соответствии с нормами пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Данный НДС можно зачесть или вернуть, подав соответствующее заявление в налоговый орган в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

В качестве обоснования приводятся аргументы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006 (Определением ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 по делу N А56-48068/2006 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) в отношении новации. В этих судебных актах, в частности, указано, что при заключении соглашения о новации первоначальное обязательство организации по оплате товара прекращается и у нее возникает обязательство заемщика. В связи с новацией образуется переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании ст. 146 НК РФ отсутствует объект налогообложения по НДС. Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Таким образом, суды делают вывод о том, что п. 5 ст. 171 НК РФ, которым предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм налога, уплаченного с авансовых платежей, полученных по договору, впоследствии расторгнутому, в ситуации новации первоначального обязательства не подлежит применению, поскольку согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Следовательно, организация не обязана была исчислять и уплачивать в бюджет НДС с заемных средств, в связи с чем сумма НДС, исчисленная и уплаченная ранее налогоплательщиком, является излишне уплаченной и подлежит возврату. Эти же доводы повторены в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 по делу N А48-3437/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 данное Постановление оставлено без изменения) и в Письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Таким образом, по мнению сторонников этого подхода, можно провести аналогию между новацией долга и переводом долга, так как при переводе долга прекращается обязательство первоначального должника по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и, соответственно, сумма предоплаты не является у него связанной с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

<3> Подтверждение такого подхода можно найти в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.05.2013 по делу N А64-2932/2012 исследуется вопрос о правомерности невключения в доходы 2009 г. авансовых платежей по договорам поставки, которые в 2010 г. были новированы в заемные обязательства. Суд приходит к выводу, что невключение в состав доходов при определении налоговой базы за 2009 г. указанных денежных средств не повлияло на правильность определения налоговой обязанности. Отметим, что в указанном судебном акте рассматривается спор по иску индивидуального предпринимателя. Однако, поскольку судом анализируются вопросы применения ст. 273 НК РФ, считаем выводы суда применимыми для рассматриваемой ситуации.

<4> Подробную информацию по вопросу учета НДС, исчисленного с суммы поступившей предварительной оплаты, см. в консультации Е.Б. Ильиной.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code