Как отразить в учете торговой организации — залогодателя, применяющей УСН, затраты на страхование предмета залога, переданного в обеспечение исполнения обязательств по договору купли-продажи

Как отразить в учете торговой организации — залогодателя, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), затраты на страхование предмета залога, переданного в обеспечение исполнения обязательств по договору купли-продажи? Страховая премия уплачивается единовременно.

Организация заключила договор купли-продажи товара, в целях обеспечения исполнения обязательств по которому с продавцом заключен договор залога. Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем. В связи с этим организация заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 36 900 руб. Страховой полис получен в день уплаты страховой премии (1 июля). Срок действия страхового полиса — четыре месяца (123 дня). Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца.

 

Гражданско-правовые отношения

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации залог между залогодателем и залогодержателем возникает на основании договора (п. 1 ст. 334.1 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ заложенное имущество остается у залогодателя или передается залогодержателю в соответствии с условиями договора.

При этом обязанность страхования заложенного имущества за счет какой-либо из сторон также может устанавливаться договором (пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации заложенное имущество страхует организация-залогодатель, в связи с чем заключает договор имущественного страхования.

Такое страхование, обязанность которого вытекает из договора, не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 4 ст. 935 ГК РФ).

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ). Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемом случае к затратам, формирующим фактическую себестоимость товаров, можно отнести и страховую премию (как затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, поскольку страхование предмета залога является условием договора залога, обеспечивающего обязательство организации по оплате приобретаемых товаров) (абз. 10 п. 6 ПБУ 5/01). Однако торговым организациям разрешается оценивать товары по стоимости их приобретения, а все прочие расходы, связанные с их приобретением, включать в состав расходов на продажу (то есть признавать расходами по обычным видам деятельности) (п. 13 ПБУ 5/01, п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В настоящей консультации исходим из условия, что учетной политикой организации предусмотрен именно такой порядок (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

На сегодняшний день имеется два основных подхода к вопросу о выполнении условий признания расходов в отношении страховых премий, уплачиваемых по договорам страхования <*>.

В соответствии с первой позицией сумма страховой премии (взноса) включается в состав расходов единовременно при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, то есть на дату получения страхового полиса (дату вступления в силу договора страхования).

Такой подход основан на том, что на эту дату фактически страховщик задолженности перед страхователем не имеет. Задолженность возникает только после наступления страхового случая. При этом сумма страхового возмещения не равна сумме уплаченной страховой премии (взноса). Такая позиция в отношении признания расходов на страхование соответствует требованиям осмотрительности и рациональности, предъявляемым к учетной политике организации (абз. 4, 7 п. 6 ПБУ 1/2008).

Вторая позиция заключается в том, что уплата страховой премии является предоплатой за услуги страховщика. Основанием для такой квалификации является тот факт, что в некоторых случаях при досрочном расторжении договора страхования согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ страховщик возвращает страхователю часть уплаченной им страховой премии (взноса). Данный подход нашел свое отражение в Толковании Р112 «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя» (принято Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011, утверждено в итоговой редакции 30.06.2011). Произведенная предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования (п. п. 8, 11, 13 Толкования Р112). В этом случае ежемесячно признается в составе расходов часть суммы страховой премии (взноса), рассчитанная, например, исходя из общего срока действия страхования и количества календарных дней действия этого договора в текущем месяце, что составляет:

— за 1-й, 2-й, 4-й месяцы действия договора страхования — 9300 руб. (36 900 руб. / 123 дн. x 31 дн.);

— за 3-й месяц действия договора страхования — 9000 руб. (36 900 руб. / 123 дн. x 30 дн.).

Бухгалтерские записи по отражению обоих вариантов учета производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Напомним, что выбранный порядок учета расходов на страхование закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Расходы на добровольное страхование, в том числе расходы на добровольное страхование предмета залога, не учитываются при определении налоговой базы, поскольку они не поименованы в закрытом перечне расходов, учитываемых при применении УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Отметим, что для целей налогообложения признаются только расходы по обязательному страхованию (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Заметим: затраты по страхованию предмета залога в рассматриваемой ситуации связаны с приобретением товаров (это одно из необходимых условий для их приобретения), поэтому можно допустить, что они могли бы учитываться в целях налогообложения УСН по пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но официальные разъяснения такую точку зрения не подтверждают (Письма Минфина России от 10.05.2007 N 03-11-04/2/119 (в отношении принадлежащих организации товарно-материальных ценностей), УФНС России по г. Москве от 24.12.2004 N 21-09/84385 (в отношении затрат на страхование, связанных с реализацией товаров), УМНС России по г. Москве от 13.01.2003 N 21-09/01588 (в отношении затрат на страхование товаров в период их хранения индивидуальным предпринимателем)). То есть уполномоченные органы затраты на страхование не рассматривают в качестве затрат, связанных с приобретением, хранением или реализацией товаров.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Первый вариант (единовременное признание расходов на страхование в бухгалтерском учете)
В месяце уплаты страховой премии и получения страхового полиса (в 1-м месяце действия договора страхования)
Уплачена страховая премия 76-1 51 36 900 Выписка банка по расчетному счету
Затраты на страхование включены в состав расходов по обычным видам деятельности 44 76-1 36 900 Страховой полис,

Бухгалтерская справка

Второй вариант (ежемесячное признание расходов на страхование в бухгалтерском учете)
В месяце уплаты страховой премии и получения страхового полиса (в 1-м месяце действия договора страхования)
Уплачена страховая премия 76-1 51 36 900 Выписка банка по расчетному счету
Затраты на страхование за текущий месяц включены в состав расходов по обычным видам деятельности 44 76-1 9300 Страховой полис,

Бухгалтерская справка-расчет

Во 2-м и 4-м месяцах действия договора страхования
Затраты на страхование за текущий месяц включены в состав расходов по обычным видам деятельности 44 76-1 9300 Страховой полис,

Бухгалтерская справка-расчет

В 3-м месяце действия договора страхования
Затраты на страхование за текущий месяц включены в состав расходов по обычным видам деятельности 44 76-1 9000 Страховой полис,

Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Заметим, что существует третий вариант учета страховой премии, заключающийся в применении счета 97 «Расходы будущих периодов».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code