Постановление от 25.06.2015 N 16-П «По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 207 и ст. 216 Налогового кодекса Российской Федерации»

Правовые категории в Постановлении: налоговый суверенитет; налоговое резидентство; налог на доходы физических лиц (НДФЛ); Союзное государство России и Белоруссии; Евразийский экономический союз (ЕАЭС).

Заявитель: гражданин Республики Беларусь С.П. Лярский (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: положения пункта 2 статьи 207 и статьи 216 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о порядке исчисления срока нахождения граждан Республики Беларусь в Российской Федерации для целей определения ставки НДФЛ в отношении вознаграждения за работу по найму, осуществляемую в период нахождения в Российской Федерации.

Позиция заявителя: оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции РФ, ее статьям 15 (часть 2) и 46 (часть 1) в силу неопределенности содержащихся в них положений, касающихся исчисления срока нахождения физического лица в Российской Федерации для целей его определения как налогового резидента. По мнению заявителя, при определении данного срока должен учитываться не налоговый период, ограниченный календарным годом, а период фактического нахождения налогоплательщика на территории Российской Федерации в течение 183 календарных дней; иное понимание этих законоположений не позволяет налогоплательщику осуществить возврат НДФЛ, уплаченного по повышенной ставке (30 процентов) за прошлый налоговый период, который по времени меньше, чем календарный год.

Итоговый вывод решения: положения обжалуемой нормы признаны не противоречащими Конституции РФ, поскольку содержащиеся в них положения по своему конституционно-правовому смыслу не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении налогом на доходы физических лиц вознаграждения за работу по найму, полученного ими в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов Российской Федерации, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.

Мотивы решения. Налоговый кодекс РФ определяет плательщиков НДФЛ как физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, но получающих доходы от источников в Российской Федерации (статья 19, пункт 1 статьи 207). Налоговыми резидентами данный Кодекс признает физических лиц, фактически находящихся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207).

Наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

Налоговый кодекс РФ прямо указывает на необходимость для перерасчета НДФЛ с целью возврата соответствующих сумм подтверждать статус налогового резидента Российской Федерации применительно к конкретному налоговому периоду, а соблюдение налогоплательщиком условия пребывания в Российской Федерации не менее 183 календарных дней из 12 месяцев, следующих подряд, с учетом установленных правил исчисления данного срока позволит ему получить право на возврат налога, уплаченного ранее по повышенной ставке. Данное правовое регулирование, по мнению Суда, не может расцениваться как дискриминационное в отношении физических лиц в зависимости от срока их пребывания на территории Российской Федерации, а также как выходящее за допустимые пределы дискреции федерального законодателя в этой сфере.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (далее — Соглашение) предусмотрено, что при соблюдении определенных условий доходы от работы по найму, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. В соответствии с Протоколом от 24 января 2006 года к этому Соглашению (далее — Протокол) вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местом жительства в этом договаривающемся государстве.

В последнем случае принимается во внимание работа по найму, осуществляемая в другом государстве непрерывно в течение 183 дней, даже если начало течения этого срока приходится на предшествующий налоговый период; в силу пункта 2 статьи 1 Протокола к рассматриваемому Соглашению специальный налоговый режим применяется в этом случае с даты начала работы по найму в другом договаривающемся государстве, и главное условие для применения налогового режима, под который подпадают резиденты, — это длительность работы по трудовому договору, составляющая не менее 183 дней.

Практика свидетельствует о том, что установленные Протоколом критерии понимаются налоговыми органами и судами как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде — по аналогии с критериями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу. Между тем Соглашением установлено особое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил об определении критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, — вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.

Таким образом, пункт 2 статьи 207 и статья 216 НК РФ не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении налогом на доходы физических лиц их вознаграждения за работу по найму, полученного в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов Российской Федерации, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.

Суд отметил также, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола к Соглашению, но и положения Договора о ЕАЭС, в рамках которого была достигнута договоренность о распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств — членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах — членах ЕАЭС.

Акты международного права, использованные в Постановлении: преамбула Венской конвенции о праве международных договоров; статья 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (ратифицировано Федеральным законом от 10 января 1997 года N 14-ФЗ); пункты 1 и 2 статьи 1 Протокола от 24 января 2006 года к указанному Соглашению (ратифицирован Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 81-ФЗ); Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29 мая 2014 года).

(Официальный интернет-портал правовой информации (http://www.pravo.gov.ru); номер опубликования: 0001201506250014; дата опубликования: 26.06.2015)

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code