ГЛАВА 32. СКИДКИ (ПРЕМИИ, БОНУСЫ)

Все организации заинтересованы в увеличении объемов своих продаж, привлечении новых и удержании старых покупателей. Эффективным способом повысить продажи во многих случаях может стать система стимулирующих мер: скидок, премий, бонусов.

Как для продавца, так и для покупателя порядок налогообложения операций, связанных с применением стимулирующих мер, зависит от следующих обстоятельств:

— уменьшается ли цена товаров (работ, услуг) в результате предоставления скидки (премии, бонуса);

— в какой момент (во время или после отгрузки товара) происходит изменение цены.

Подробнее об этом мы расскажем в настоящей главе.

 

32.1. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ (ПОЛУЧЕНИЕ) СКИДОК

 

Законом понятие «скидка» не определено. На практике скидкой, как правило, называют уменьшение указанной в договоре цены товара (работы, услуги). Именно такого толкования понятия «скидка» мы будем придерживаться далее в настоящей главе.

Порядок исчисления НДС при предоставлении (получении) скидок зависит от того, на какую дату скидка предоставлена (получена).

Поэтому все скидки условно можно разделить:

— на скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (т.е. покупатель сразу платит меньшую сумму);

— скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара (работ, услуг, имущественных прав), — ретроспективные скидки (т.е. поставщик либо возвращает покупателю часть денег (если на момент предоставления скидки товар был оплачен), либо уменьшает его задолженность (если покупатель не оплатил товар на момент предоставления скидки)).

 

Обратите внимание!

Ретроскидки важно отличать от тех поощрительных выплат (премий), которые на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не влияют. С 1 июля 2013 г. подобные выплаты (премии) в целях исчисления НДС не учитываются (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. «а» п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Законодательно понятия «скидка» и «ретроскидка» не определены. Во избежание споров с проверяющими при предоставлении ретроскидки в договоре мы рекомендуем указать, что такая скидка уменьшает стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Подробнее об этом читайте в разд. 32.1.2.1 «Порядок учета скидок, предоставленных после отгрузки (ретроскидок). Корректировочный счет-фактура», а также в разд. 32.2 «Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения».

 

32.1.1. ЕСЛИ СКИДКА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ (ПЕРЕДАЧИ)

 

Как правило, в момент отгрузки (передачи) предоставляются сезонные, праздничные скидки, скидки постоянным покупателям. В этом случае продавец в счетах-фактурах, отгрузочных и прочих документах сразу указывает уменьшенную цену товара.

 

Например, организация «Альфа» торгует одеждой в розницу. В период с 1 февраля по 31 мая она проводит весеннюю распродажу зимней одежды со скидкой 70%. При покупке пальто, цена которого до распродажи составляла 7000 руб., покупатель в момент получения товара оплачивает 2100 руб. (7000 руб. — (7000 руб. x 70%)).

 

32.1.1.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СКИДКИ, ПРЕДОСТАВЛЕННОЙ В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ (ПЕРЕДАЧИ), У ПОСТАВЩИКА

 

Напомним, что для целей настоящей главы под скидкой мы понимаем уменьшение указанной в договоре цены товара (работы, услуги).

В целях исчисления НДС сумма выручки определяется с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент реализации (отпуска товара покупателю) данные бухгалтерского учета по начислению НДС и книги продаж продавец будет формировать на основании отгрузочных документов, счетов-фактур, контрольных лент контрольно-кассовой техники и т.п., составленных с учетом предоставленной скидки. К такому выводу приходят и контролирующие органы (Письма Минфина России от 28.05.2010 N 03-07-11/216, от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается исходя из уменьшенной цены товара. Это прямо предусмотрено п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

 

Например, организация «Альфа» торгует бытовой техникой. Для постоянных покупателей предусмотрена скидка 5% от стоимости реализуемых товаров, которая предоставляется при предъявлении покупателем дисконтной карты.

Покупатель, приобретающий холодильник стоимостью 15 000 руб., предъявил дисконтную карту, и в момент продажи ему предоставляется скидка в размере 750 руб. (15 000 руб. x 5%).

Выручка от реализации холодильника составит в данном случае 14 250 руб. (15 000 руб. — 750 руб.), включая НДС 18% — 2173,73 руб. (14 250 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете организация «Альфа» сделает следующие проводки:

Дебет 50 (62) — Кредит 90 — 14 250 руб. — отражена выручка от реализации холодильника;

Дебет 90 — Кредит 68 (76-НДС) — 2173,73 руб. — отражена сумма НДС с выручки от реализации;

Сторно Дебет 41 — Кредит 42 — 750 руб. — продажная цена холодильника уменьшена на сумму скидки (в случае, если товары учитываются по продажным ценам).

 

32.1.1.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СКИДКИ, ПРЕДОСТАВЛЕННОЙ В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ (ПЕРЕДАЧИ), У ПОКУПАТЕЛЯ

 

Напомним, что для целей настоящей главы под скидкой мы понимаем уменьшение указанной в договоре цены товара (работы, услуги).

При предоставлении скидки в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) продавец сразу же предъявляет покупателю НДС, исчисленный с уменьшенной (с учетом скидки) стоимости товара (работы, услуги). Эту же сумму НДС покупатель примет к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), относятся к расходам по обычным видам деятельности. Величина оплаты определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. п. 5, 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Приобретенные материалы, товары, основные средства покупатель принимает к учету по стоимости, уменьшенной на сумму предоставленной скидки (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Если обратиться к вышеуказанному примеру, то в бухгалтерском учете покупателя приобретение холодильника со скидкой отражается следующими записями (при условии, что продавец выставил отгрузочные документы с выделенным НДС и счет-фактуру):

Дебет 41 — Кредит 60 — 12 076,26 руб. — отражена стоимость приобретенного холодильника с учетом скидки;

Дебет 19 — Кредит 60 — 2173,73 руб. — учтен НДС по приобретенному холодильнику;

Дебет 68 — Кредит 19 — 2173,73 руб. — НДС принят к вычету.

 

32.1.2. ЕСЛИ СКИДКА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ПОСЛЕ ОТГРУЗКИ (ПЕРЕДАЧИ) (РЕТРОСКИДКА)

 

Напомним, что для целей настоящей главы под скидкой мы понимаем уменьшение указанной в договоре цены товара (работы, услуги).

Поставщик может предоставить скидку на отгруженные ранее товары (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права). Такие скидки на практике, как правило, называются ретроспективными или ретроскидками.

 

Обратите внимание!

Ретроскидки важно отличать от тех поощрительных выплат (премий), которые на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не влияют. С 1 июля 2013 г. подобные выплаты (премии) в целях исчисления НДС не учитываются (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. «а» п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Законодательно понятия «скидка» и «ретроскидка» не определены. Во избежание споров с проверяющими при предоставлении ретроскидки в договоре мы рекомендуем указать, что такая скидка уменьшает стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Подробнее об этом читайте в разд. 32.1.2.1 «Порядок учета скидок, предоставленных после отгрузки (ретроскидок). Корректировочный счет-фактура», а также в разд. 32.2 «Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения».

 

Для целей налогообложения важно понимать, когда именно предоставлена ретроскидка: до или после оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателем.

Если скидка предоставлена после того, как покупатель полностью оплатил товар (работы, услуги, имущественные права), поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты.

 

Например, организация «Альфа» (поставщик) и организация «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товара по цене 100 руб. за единицу товара. Договором предусмотрено, что если покупатель в течение квартала приобретает 1000 единиц товара, то цена товара (в том числе оплаченного) уменьшается на 10%. Организация «Бета» выполнила условия договора, в связи с чем организация «Альфа» предоставила скидку, уменьшив цену товара до 90 руб. (100 руб. — (100 руб. x 10%)). Разница между ценой товара с учетом скидки и фактически оплаченной суммой в размере 10 000 руб. (100 000 руб. — 90 000 руб.) возвращается организации «Бета».

 

Между тем поставщик может не возвращать сумму скидки, а по согласованию с покупателем признать ее авансом в счет оплаты будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). В таком случае поставщику нужно исчислить НДС с суммы аванса в том налоговом периоде, в котором предоставлена скидка (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-15/118 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15920@)). При этом НДС с аванса поставщик сможет принять к вычету при отгрузке соответствующей партии товара (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если же скидка предоставляется до даты оплаты, то тогда поставщик уменьшает сумму задолженности покупателя.

 

Предположим, что в вышеприведенном примере на момент предоставления скидки организация «Бета» не оплатила товар. В таком случае организация «Альфа», предоставив скидку, уменьшает задолженность покупателя на 10 000 руб. За приобретенный товар организация «Бета» должна заплатить 90 000 руб.

 

32.1.2.1. ПОРЯДОК УЧЕТА СКИДОК, ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ПОСЛЕ ОТГРУЗКИ (РЕТРОСКИДОК). КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА

 

Напомним, что для целей настоящей главы под ретроскидками мы понимаем скидки, которые уменьшают цену и общую стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Разницу между НДС, исчисленным исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после уменьшения:

— продавец с соблюдением установленных условий вправе принять к вычету (абз. 3 п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ);

— покупатель обязан восстановить в бюджет (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

  1. Учет ретроскидки для целей НДС у продавца.

Право на вычет у продавца возникает в том налоговом периоде, в котором будут выполнены оба следующих условия (ст. 163, абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ):

— у него в наличии имеются (получены) первичные документы, подтверждающие согласие покупателя на изменение цены или факт уведомления покупателя о таком изменении (далее — первичные документы об изменении стоимости) <1>;

— им выставлен корректировочный счет-фактура в соответствии с правилами п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

———————————

<1> Поскольку изменение стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) оформляется отдельным документом (см., например, Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302), исправления в исходные первичные учетные документы (в том числе в УПД) не вносятся (Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ (п. 1)).

По мере возникновения права на вычет продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. п. 1, 12 Правил ведения книги покупок).

 

Примечание

Подробнее о порядке выставления и регистрации корректировочных счетов-фактур продавцом и покупателем вы можете узнать в разд. 12.2 «Корректировочный счет-фактура. Единый (сводный) корректировочный счет-фактура».

Если продавец не возвращает сумму скидки, а по согласованию с покупателем признает ее авансом в счет оплаты будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то он должен исчислить НДС с этой суммы. Налог исчисляется в том квартале, в котором предоставлена скидка (п. 1 ст. 154, ст. 163, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-15/118 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15920@)). При отгрузке соответствующей партии товара (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) налог, уплаченный с аванса, продавец примет к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

 

Примечание

Дополнительно о порядке исчисления и уплаты НДС с сумм поступившей предоплаты вы можете узнать в гл. 22 «Авансы».

  1. Учет ретроскидки для целей НДС у покупателя.

НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), покупатель должен восстановить к уплате в бюджет в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление налога он осуществляет в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

— дата получения первичных документов об изменении стоимости;

— дата получения корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости.

В книге продаж покупатель зарегистрирует наиболее ранний по времени получения документ: корректировочный счет-фактуру или первичный документ об изменении стоимости (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж).

 

Примечание

Подробнее о восстановлении НДС в указанном случае вы можете узнать в разд. 13.4.5 «Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или количества (объема)».

 

  1. Бухгалтерский учет.

Предоставление ретроскидки продавец и покупатель должны отразить в бухгалтерском учете.

Примечание

О том, как это сделать, вы можете узнать в разд. 32.4 «Бухгалтерский учет скидок, уменьшающих цену отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (ретроскидок), у продавца и покупателя».

 

Важно отличать ретроскидки от иных поощрительных выплат покупателю.

За выполнение покупателем определенных условий договора поставки (выполнения работ, оказания услуг) продавец может предоставить покупателю поощрительную выплату, которая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не уменьшает. Как правило, эту выплату называют премией.

С 1 июля 2013 г. предоставление такой поощрительной выплаты (премии) не уменьшает у продавца налоговую базу по НДС, а у покупателя — сумму вычетов (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. «а» п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 32.2 «Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения».

 

Как видно, при предоставлении ретроскидки и для продавца, и для покупателя наступают иные налоговые последствия, чем при выплате премии (поощрительной выплаты), не изменяющей стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Предоставление ретроскидки выгоднее для продавца, поскольку он имеет возможность принять часть НДС к вычету. Выплата премии выгоднее покупателю, так как ему не придется восстанавливать налог.

Поэтому сторонам важно заранее определить, хотят они корректировать налоговую базу и суммы вычетов по НДС или нет. Этот выбор необходимо ясно и однозначно закрепить в договоре.

Дело в том, что на практике термины «скидка», «премия», «поощрительная выплата» (и тому подобные) могут употребляться в разных значениях. Однако налоговые последствия будут зависеть не от названия выплаты, а от того, изменяет или нет такая выплата стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Так, в договоре стороны могут прямо указать, что покупателю предоставляется премия, которая уменьшает стоимость отгруженной продукции. Однако в этом случае правила п. 2.1 ст. 154 НК РФ не применяются, поэтому стороны должны будут скорректировать свои налоговые обязательства в том же порядке, что и при предоставлении ретроскидки.

Также и понятие «скидка» стороны могут использовать, имея в виду те последствия, которые наступают при предоставлении премии, не изменяющей стоимость отгруженной продукции (реализованных работ, услуг).

Чтобы не создавать почвы для споров контрагентов между собой и (или) с налоговыми органами, мы рекомендуем при составлении договора избегать формулировок, допускающих двоякое толкование. Если вы намерены корректировать суммы НДС, то в договоре укажите, что покупателю предоставляется скидка, и уточните, что она уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 

Например, формулировка условия договора может быть такой: «Продавец предоставит покупателю скидку путем уменьшения стоимости отгруженной продукции на 2%».

 

Но если стороны не хотят, чтобы поощрительная выплата влияла на их налоговые обязательства по НДС, мы рекомендуем в договоре называть ее премией и уточнить, что она стоимость отгруженных товаров (реализованных работ, услуг) не уменьшает. Кроме того, при составлении и исполнении такого договора, по нашему мнению, следует учитывать и ряд других обстоятельств.

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 32.2 «Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения».

 

Мы рекомендуем внести соответствующие уточнения и в те договоры, которые были заключены до 1 июля 2013 г.

 

32.1.2.2. ПОРЯДОК УЧЕТА ДО 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г. СКИДОК, ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ПОСЛЕ ОТГРУЗКИ

 

До 1 октября 2011 г. независимо от того, когда предоставлялась скидка (до даты оплаты или после) и в каком порядке (перечислялась на расчетный счет, засчитывалась в качестве аванса или уменьшала задолженность покупателя), поставщику и покупателю нужно было внести корректировки в учет. Покупатель корректировал сумму вычетов, а поставщик — налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). На это указывали контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-11/224, от 01.06.2010 N 03-07-11/225, от 23.04.2010 N 03-07-11/130, от 23.04.2010 N 03-07-11/137, от 09.04.2010 N 03-07-11/106, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 30.03.2010 N 03-07-04/02, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071). Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09, ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 N А44-2914/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-4058/10)).

Это было обусловлено тем, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определялась как их стоимость, исчисленная исходя из цены сделки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога определялась с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Поскольку в данном случае при предоставлении скидки цена сделки уменьшалась, налоговая база по НДС также уменьшалась. Поэтому поставщику нужно было пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. А покупатель, в свою очередь, должен был откорректировать сумму «входного» НДС, принимаемого к вычету.

 

Примечание

С 1 февраля 2010 г. при выплате поставщиком продовольственных товаров покупателю, осуществляющему торговую деятельность, вознаграждения за достижение определенного объема закупок действуют специальные правила (ч. 4 ст. 9, ч. 1 ст. 22 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»). В случаях, предусмотренных Законом N 381-ФЗ, порядок, рассмотренный в настоящем разделе, не применяется.

Подробнее о налогообложении такого вознаграждения вы можете узнать в разд. 32.2.2 «Предоставление (получение) вознаграждения при реализации продовольственных товаров».

 

Теперь подробнее рассмотрим, какие действия нужно было выполнить поставщику и покупателю после предоставления скидки.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code