31.3. УЧЕТ РАЗНИЦ В СУММЕ НАЛОГА (СУММОВЫХ РАЗНИЦ В ЧАСТИ НАЛОГА) У ПОКУПАТЕЛЯ

31.3.1. ВЫЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС У ПОКУПАТЕЛЯ ПРИ НАЛИЧИИ РАЗНИЦ В СУММЕ НАЛОГА (СУММОВЫХ РАЗНИЦ В ЧАСТИ НАЛОГА)

 

Общие условия, при которых покупатель вправе принять к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), определены в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

— товары (работы, услуги, имущественные права) приняты покупателем к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— у покупателя имеется в наличии счет-фактура продавца (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об условиях принятия к вычету «входного» НДС вы можете узнать в разд. 13.1 «Налоговые вычеты. Порядок их применения».

 

Если вы приобретаете товары (работы, услуги, имущественные права) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных единицах), то при применении вычета необходимо учитывать также следующее.

На момент отгрузки (передачи) продавец в целях определения налоговой базы по НДС пересчитает стоимость таких товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рубли по курсу, установленному Банком России на эту же дату (п. 4 ст. 153 НК РФ). Исчисленный с полученной суммы налог продавец отразит в счете-фактуре в рублях (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Такой счет-фактура является для покупателя основанием принять «входной» НДС к вычету (п. п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ) при соблюдении иных установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ условий, о которых мы сказали выше.

При последующей оплате суммы НДС, принятые к вычету, покупателем не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ). Возникающие в этой ситуации разницы в сумме налога покупатель учтет в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов либо в составе внереализационных расходов по правилам соответственно ст. ст. 250, 265 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

ПРИМЕР

отражения разниц в сумме налога (НДС) в целях налогообложения у покупателя

Ситуация

27 марта для использования в операциях, облагаемых НДС, организация приобрела и оприходовала товар. По условиям договора стоимость товара (без НДС) составляет в рублях сумму, эквивалентную 1000 долл. США в пересчете по курсу Банка России на день платежа.

На дату отгрузки (27 марта) продавец определил налоговую базу, исчислил сумму НДС и выставил покупателю счет-фактуру в рублях. Курс доллара США на указанную дату составил (условно) 50 руб/долл.

Оплата за товар была произведена 10 апреля. Курс доллара США на указанную дату составил (условно) 50,5 руб/долл.

 

Решение

Расчет стоимости товара и сумм НДС, начисленного по ставке 18%, на дату отгрузки и на дату последующей оплаты представлен в таблице.

Дата пересчета Стоимость товара в рублях в пересчете по курсу на соответствующую дату (без налога) НДС (18%)
27 марта 50 000 руб.

(1000 долл. x 50 руб/долл.)

9000 руб.

(50 000 руб. x 18%)

10 апреля 50 500 руб.

(1000 долл. x 50,5 руб/долл.)

9090 руб.

(50 500 руб. x 18%)

Поскольку все условия для вычета соблюдены в марте, покупатель в I квартале примет к вычету НДС в сумме 9000 руб. на основании счета-фактуры продавца.

Разницу в сумме налога — 90 руб. (9090 руб. — 9000 руб.), возникшую при последующей оплате, покупатель учтет во внереализационных расходах по налогу на прибыль.

 

31.3.2. ВЫЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС ПРИ КУРСОВЫХ (СУММОВЫХ) РАЗНИЦАХ ДО 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

 

В случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) до 1 октября 2011 г. при применении вычетов «входного» НДС при курсовых (суммовых) разницах у покупателей могли возникнуть некоторые сложности. Рассмотрим порядок принятия налога к вычету, действовавший до указанной даты.

 

Примечание

О порядке применения вычетов «входного» НДС в случае возникновения курсовых (суммовых) разниц, действующем с 1 октября 2011 г., вы можете узнать в разд. 31.3.1 «Вычет «входного» НДС у покупателя при наличии разниц в сумме налога (суммовых разниц в части налога)».

 

Покупатель мог принять к вычету «входной» НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

— имеется в наличии счет-фактура продавца;

— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), «входной» НДС принимался покупателем к вычету с некоторыми особенностями.

Если счет-фактура был выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету, рассчитывалась на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал, что если при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы приняли НДС к вычету, то при изменении курса на дату оплаты вы должны производить какие-либо корректировки вычета в сторону уменьшения или увеличения.

Если же счет-фактура был выставлен в иностранной валюте или условных единицах, то существовало два варианта принятия НДС к вычету.

 

Примечание

Налоговый кодекс РФ не запрещает принимать к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте или условных единицах (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305).

 

Первый вариант принятия НДС к вычету — рассчитать сумму НДС к вычету на дату фактической оплаты. Такой вариант логичен, поскольку только на дату оплаты покупатель мог определить сумму НДС, предъявленную продавцом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.

Второй вариант — заявить вычет до оплаты по итогам того налогового периода, в котором получен счет-фактура (конечно, при условии, что товар был принят на учет). Ведь право на вычет не зависело от факта оплаты (п. 2 ст. 171 НК РФ). А значит, вычет можно было заявить сразу, не дожидаясь окончательного расчета с поставщиком. Правомерность такого подхода косвенно подтверждается и некоторыми судебными решениями (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 <5>, Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

———————————

<5> Стоит отметить, что выводы, которые сформулированы в указанном Определении, Президиум ВАС РФ не принял во внимание при пересмотре дела в порядке надзора (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08).

 

Однако при таком варианте возникал вопрос: на какую дату надо взять курс иностранной валюты (условной единицы), чтобы определить рублевый эквивалент НДС, который выставил поставщик?

На практике в этих случаях, как правило, использовался официальный курс иностранной валюты (условной единицы) на день принятия к учету товаров. Такой позиции придерживались и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.05.2010 N 03-07-11/215, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1). При этом некоторые специалисты выдвигали в качестве аргумента положения абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, который предусматривал, что в случае приобретения товаров за валюту для расчета вычета НДС курс данной валюты определяется на день оприходования товаров.

Однако имейте в виду, что данная норма не могла быть прямо распространена на случаи, когда цена договора определяется в иностранной валюте или условных единицах, а оплата осуществляется в рублях. Поскольку специальной нормы для этой ситуации в Налоговом кодексе РФ не содержалось, курс валюты можно было взять и на другую дату (например, на дату выставления счета-фактуры).

В заключение отметим следующее. Порядок определения рублевой суммы вычета в случае выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) законодательством не устанавливался. Официальных разъяснений по данному вопросу также не было. Поэтому у покупателя могли возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития событий.

Так, если покупатель дожидался оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, ему могли отказать в вычете на том основании, что вычет заявлен в более позднем периоде, чем возникло право на него. Напомним, что такое право возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же покупатель принимал «входной» НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета с контрагентом, а курс иностранной валюты (условной единицы) к моменту оплаты снижался, то получалось, что к вычету принято больше, чем уплачено поставщику. И это могло вызвать негативную реакцию налоговых органов.

Также имейте в виду, что нельзя было дополнительно заявить к вычету рублевую разницу, которая образовывалась на день оплаты по договору, если курс иностранной валюты (условной единицы) к этому моменту вырос. Ведь возможность корректировки вычета в такой ситуации законодательством не предусматривалась.

Контролирующие органы придерживались аналогичного мнения (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1).

В связи с этим следовало закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, на какую именно дату рассчитывается НДС по счетам-фактурам, которые выставлены в иностранной валюте (условных единицах), и последовательно придерживаться данного правила. Также целесообразно было обратиться с запросом в налоговую инспекцию, чтобы избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами.

Прежняя форма счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Приложение N 1)), которая применялась на момент вступления в силу указанных изменений, не предусматривала такого реквизита. В связи с этим отражать в счете-фактуре наименование валюты было необязательно. Такое мнение высказывал Минфин России в Письмах от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 12.10.2010 N 03-07-09/46. Вместе с тем чиновники отмечали, что, если в счете-фактуре наименование валюты все же было указано, препятствием к получению вычета это являться не могло.

В то же время на практике некоторые налоговые органы настаивали на отражении наименования валюты в счетах-фактурах. Поэтому во избежание претензий со стороны проверяющих следовало указывать новый реквизит в счетах-фактурах.

<**> Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094 в графе 1 кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указывать «перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N ___ и дата __________».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code