31.2.3. УЧЕТ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫХ И ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ КУРСОВЫХ (СУММОВЫХ) РАЗНИЦ ПРОДАВЦОМ ДО 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

В указанный период бухгалтерский учет осуществлялся по правилам, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Закон N 129-ФЗ прекратил действие 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

 

Если вы отгрузили товары (работы, услуги, имущественные права) до 1 октября 2011 г., учитывать курсовые (суммовые) разницы для целей НДС вам нужно в соответствии со старым порядком, который мы и рассмотрим далее (Письмо Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/363). При этом все приведенные ниже выводы рассмотрены для ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате.

 

Примечание

О том, в каком порядке следует учитывать суммовые разницы в ситуации, когда отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) произошла до 1 октября 2011 г., а оплата поступила после этой даты, вы можете узнать в разд. 31.2.1 «Учет разниц в сумме налога (суммовых разниц в части налога) в целях налогообложения у продавца».

 

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организация-продавец начисляет НДС с суммы признанной выручки, исчисленной по курсу валюты или условной денежной единицы на день отгрузки.

В учете бухгалтер делает следующие записи:

Д 62 — К 90-1 — начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д 90-3 — К 68 — начислен НДС.

Если на дату оплаты курс соответствующей валюты увеличился и от покупателя получено денег больше, чем предполагалось, у продавца возникает положительная суммовая разница.

До 1 октября 2011 г. положительную суммовую разницу нужно было включить в налоговую базу по НДС и уплатить с нее налог (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На это указывали и контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Кроме того, п. 4 ст. 166 НК РФ при расчете НДС предписывал учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу соответствующего периода.

И если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то проблем у бухгалтера не возникало. По итогам этого налогового периода нужно было уплатить НДС исходя из полной суммы полученной выручки.

Сложности появлялись, если отгрузка и, соответственно, уплата НДС в бюджет происходили в одном налоговом периоде, а оплата с учетом суммовой разницы поступала в другом. В такой ситуации бухгалтер сталкивался с необходимостью корректировки сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. Причем было неясно, в каком периоде проводить начисление налога: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты.

На наш взгляд, начислять НДС нужно было в периоде поступления оплаты. Ведь обязанность заплатить НДС с суммовой разницы возникала в том периоде, в котором поступила оплата, тогда как в периоде отгрузки определить налоговую базу с учетом суммовой разницы было невозможно. В периоде отгрузки, в принципе, было неясно, изменится на дату платежа курс соответствующей валюты или нет и, следовательно, возникнет ли суммовая разница.

Поэтому в рассматриваемом случае при получении оплаты следовало исчислить НДС с суммовой разницы. Соответственно, подавать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка, а также платить пени было не нужно.

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете положительной курсовой разницы

Ситуация

Организация «Альфа» реализовала организации «Бета» товар стоимостью 11 800 долл. США (включая НДС 1800 долл. США). Оплата производится по курсу на день платежа. Товар был отгружен 7-го числа отчетного месяца, оплата поступила 20-го числа того же месяца.

Курс доллара США (условный):

на 7-е число — 24,28 руб/долл.;

на 20-е число — 24,88 руб/долл.

 

Решение

На основании п. 2 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая признается прочим доходом организации (п. п. 11 — 13 ПБУ 3/2006).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату отгрузки
Отражена выручка от реализации

(11 800 x 24,28)

62 90-1 286 504 Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров

(1800 x 24,28)

90-3 68 43 704 Счет-фактура
Бухгалтерские записи на дату оплаты
Отражена поступившая от покупателя оплата

(11 800 x 24,88)

51 62 293 584 Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем

(11 800 x (24,88 — 24,28))

62 91-1 7080 Бухгалтерская справка-расчет
Доначислен НДС с положительной суммовой разницы

((293 584 — 286 504) x 18/118)

91-2 68 1080 Счет-фактура

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя меньше средств, чем предполагал на дату отгрузки, то налицо отрицательная суммовая разница.

По мнению контролирующих органов, отрицательные суммовые разницы не уменьшали облагаемую базу по НДС (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).

Такую позицию чиновники обосновывали п. 4 ст. 166 НК РФ. В нем было сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем облагаемым налогом операциям (за исключением ввоза товаров в РФ), момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. При исчислении НДС учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. Поэтому если отрицательная суммовая разница возникла в последующие налоговые периоды, то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), оснований не было.

Отметим, что в некоторых разъяснениях налоговики высказывали и иную позицию. В частности, в Письмах МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 говорилось, что отрицательные суммовые разницы уменьшают облагаемую базу по НДС.

Мнения судебных органов на этот счет разделились.

Большинство арбитражных судов придерживалось позиции, что отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налоговой базы. Непризнание этой разницы привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС. Ведь в таком случае она была бы сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг). А эта стоимость исчислялась исходя из цен, определенных сторонами договора (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 N А21-9813/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 N А53-14397/2009, ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08).

К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. В нем судьи указали, что налогоплательщик вправе изменить налоговую базу на образовавшиеся разницы в том налоговом периоде, в котором поступил платеж.

Однако среди судов существовало и противоположное мнение (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09)).

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы

Ситуация

Организация «Альфа» реализовала организации «Бета» товар стоимостью 11 800 долл. США (включая НДС 1800 долл. США). Оплата произведена по курсу на день платежа. Товар был отгружен 10 марта, оплата поступила 15 апреля того же года.

Курс доллара США (условный):

на 10 марта — 24,48 руб/долл.;

на 31 марта — 24,35 руб/долл.;

на 15 апреля — 24,26 руб/долл.

 

Решение

На день получения оплаты организация «Альфа» не корректирует начисленную при реализации сумму НДС.

В бухгалтерском учете организации возникают отрицательные курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):

— на 31 марта (отчетную дату) — в сумме 1534 руб. (11 800 долл. x (24,35 руб/долл. — 24,48 руб/долл.));

— на 15 апреля (дату оплаты) — в сумме 1062 руб. (11 800 долл. x (24,26 руб/долл. — 24,35 руб/долл.)).

Отрицательные курсовые разницы относятся на финансовый результат организации как прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете возникающая разница признается суммовой. Отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом организации (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовая разница возникает в момент погашения обязательства (абз. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), в марте у организации образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 306,8 руб. (1534 руб. (расход, признанный в бухгалтерском учете) x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

На дату получения оплаты от покупателя в налоговом учете возникает внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в сумме 2596 руб. (11 800 долл. x (24,26 руб/долл. — 24,48 руб/долл.)). Так как в бухгалтерском учете в апреле прочий расход признан в сумме 1062 руб., а в налоговом — 2596 руб., у организации возникает постоянный налоговый актив в сумме 306,8 руб. ((2596 руб. — 1062 руб.) x 20%).

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату отгрузки (10 марта)
Отражена выручка от реализации

(11 800 x 24,48)

62 90-1 288 864 Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости реализованного товара

(1800 x 24,48)

90-3 68-1 44 064 Счет-фактура
На отчетную дату (31 марта)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем

(11 800 x (24,35 — 24,48))

91-2 62 1534 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство

(1534 x 20%)

99 68-2 306,8 Бухгалтерская справка-расчет
На дату оплаты (15 апреля)
Отражена поступившая от покупателя оплата

(11 800 x 24,26)

51 62 286 268 Выписка банка по расчетному счету
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем

(11 800 x (24,26 — 24,35))

91-2 62 1062 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив

((2596 — 1062) x 20%)

68-2 99 306,8 Бухгалтерская справка-расчет

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-1 «Расчеты по НДС»;

68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».

 

31.2.3.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПРИ КУРСОВОЙ (СУММОВОЙ) РАЗНИЦЕ ДО 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

 

До 1 октября 2011 г. при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен был выставить счет-фактуру. Причем сделать это следовало не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав <3> (п. 3 ст. 168 НК РФ). Этот порядок действует и сейчас.

———————————

<3> Напомним, что помимо счета-фактуры при отгрузке вы обязаны были выставить покупателю и «авансовый» счет-фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.3.5.3 «Выставление (заполнение) счетов-фактур по операциям с предоплатой согласно прежним (старым) Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914»).

 

Данный счет-фактуру необходимо было зарегистрировать в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила, утвержденные Постановлением N 914)).

Также до 1 октября 2011 г. в случае если на дату оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличивался, то на полученную суммовую разницу продавец выписывал дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и также регистрировал его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил, утвержденных Постановлением N 914). Образец заполнения счета-фактуры см. в приложении к настоящей главе.

Таким образом, передавать покупателю счет-фактуру, выписанный на суммовую разницу, не требовалось.

Вместе с тем, если продавец изначально выписывал счет-фактуру в условных единицах или иностранной валюте, ему не приходилось по одной сделке оформлять счет-фактуру дважды. Возможность выписать счет-фактуру в иностранной валюте предусмотрена п. 7 ст. 169 НК РФ. Не было в налоговом законодательстве запрета и на выставление счета-фактуры в условных единицах (Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 24.03.2010 N 03-07-09/14). Более того, налоговики допускали, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах. Однако регистрировать его в книге покупок и книге продаж нужно было в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25, ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).

Отметим также, что ФНС России полагала, что в счете-фактуре можно было указывать стоимостные показатели одновременно и в иностранной валюте, и в рублях (Письмо от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code