ГЛАВА 31. РАЗНИЦЫ В СУММЕ НАЛОГА (НДС). КУРСОВЫЕ (СУММОВЫЕ) РАЗНИЦЫ

31.1. ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ РАЗНИЦ В СУММЕ НАЛОГА (НДС) (СУММОВЫХ РАЗНИЦ В ЧАСТИ НАЛОГА) И КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

 

Обязательство, которое подлежит оплате в рублях, может быть выражено в условных единицах или в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Сумма оплаты в рублях по такому обязательству определяется по официальному курсу соответствующей валюты (условной единицы), который действует на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

 

Например, в договоре поставки стороны могут выразить стоимость товара в условных единицах и установить, что условная единица признается по стоимости в рублях равной 1 долл. США по курсу рубля к доллару, установленному Банком России на день отгрузки, плюс 1%.

 

Курс иностранной валюты (условной единицы) на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может отличаться от курса этой же иностранной валюты (условной единицы) на дату последующей оплаты. В связи с этим при последующей оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) могут возникать разницы в сумме налога (НДС) (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

Понятие «разницы в сумме налога» введено в п. 4 ст. 153 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ с 1 июля 2014 г. (п. п. 2, 5 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Данные изменения носили уточняющий характер и не повлияли на действовавший до указанной даты порядок учета разниц в сумме НДС в целях налогообложения.

Ранее, в период с 1 октября 2011 г. по 30 июня 2014 г. включительно, разницы в сумме налога назывались суммовыми разницами в части налога (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ, пп. «б» п. 7, пп. «а» п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

 

Примечание

О том, как учитывались курсовые (суммовые) разницы до 1 октября 2011 г., см.:

— разд. 31.2.3 «Учет положительных и отрицательных курсовых (суммовых) разниц продавцом до 1 октября 2011 г.»;

— разд. 31.3.2 «Вычет «входного» НДС при курсовых (суммовых) разницах до 1 октября 2011 г.».

 

Рассмотрим на примере, как возникают разницы в сумме НДС.

 

Например, по условиям договора стоимость работ (без НДС) составляет в рублях сумму, эквивалентную 1000 долл. США в пересчете по курсу доллара США, установленному Банком России на день оплаты. Заказчик производит оплату в рублях после приемки работ.

Курс доллара США составил (условно):

— на дату сдачи-приемки работ (15 февраля) — 50 руб/долл.;

— на дату последующей оплаты (19 февраля) — 50,5 руб/долл.

Расчет стоимости работ в рублях, а также сумм НДС, начисленного по ставке 18%, на момент сдачи-приемки работ и на дату последующей оплаты представлен в таблице.

Дата пересчета Стоимость работ в рублях в пересчете по курсу на соответствующую дату (без НДС) НДС (18%)
15 февраля 50 000 руб.

(1000 долл. x 50 руб/долл.)

9000 руб.

(50 000 руб. x 18%)

19 февраля 50 500 руб.

(1000 долл. x 50,5 руб/долл.)

9090 руб.

(50 500 руб. x 18%)

Таким образом, разница в сумме налога составила в данном случае 90 руб. (9090 руб. — 9000 руб.).

 

Далее в настоящей главе мы расскажем о порядке учета разниц в сумме налога в целях налогообложения у продавца и у покупателя.

 

Примечание

Положительные и отрицательные разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об этом см.:

— раздел «Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.» Практического пособия по налогу на прибыль;

— раздел «Изменения в порядке учета расходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Курсовая разница для целей бухгалтерского учета — это разница между рублевой оценкой активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе подлежащих оплате в рублях), на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

 

31.2. УЧЕТ РАЗНИЦ В СУММЕ НАЛОГА (СУММОВЫХ РАЗНИЦ В ЧАСТИ НАЛОГА) У ПРОДАВЦА

 

31.2.1. УЧЕТ РАЗНИЦ В СУММЕ НАЛОГА (СУММОВЫХ РАЗНИЦ В ЧАСТИ НАЛОГА) В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У ПРОДАВЦА

 

Стоимость отгружаемых (передаваемых) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может быть установлена в иностранной валюте или условных единицах с условием об уплате эквивалентной суммы в рублях по курсу, определяемому на согласованную сторонами дату (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае на момент отгрузки (передачи) продавец обязан определить налоговую базу путем пересчета стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рубли по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки (передачи) (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При поступлении последующей оплаты налоговую базу, исчисленную на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), продавец не корректирует (п. 4 ст. 153 НК РФ).

В течение пяти календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец обязан выставить счет-фактуру в рублях (п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

 

Примечание

Об общих правилах заполнения счета-фактуры вы можете узнать в разд. 12.1 «Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления».

О том, в каких случаях счет-фактура может быть выставлен в валюте, читайте в разд. 12.1.3.8 «Указание наименования валюты при заполнении счета-фактуры. Выставление счета-фактуры в иностранной валюте (долларах, евро), условных единицах (у. е.)».

 

Если в результате изменения курса иностранной валюты (условной единицы) при последующей оплате возникнет положительная разница в сумме налога, продавец учтет ее в составе внереализационных доходов для целей налога на прибыль согласно ст. 250 НК РФ (п. 4 ст. 153 НК РФ).

А если в результате изменения курса иностранной валюты (условной единицы) при последующей оплате возникнет отрицательная разница в сумме налога, продавец учтет ее во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли согласно ст. 265 НК РФ (п. 4 ст. 153 НК РФ).

 

ПРИМЕР

отражения разниц в сумме налога (НДС) в целях налогообложения у продавца

 

Ситуация

Организация 14 января отгрузила покупателю партию товара. По условиям договора стоимость товара (без НДС) составляет в рублях сумму, эквивалентную 10 000 долл. США по курсу, установленному Банком России на дату платежа.

Покупатель оплатил товар 18 февраля.

Предположим, что курс доллара США составил (условно):

— на 14 января — 50 руб/долл.;

— на 18 февраля — 51 руб/долл.

 

Решение

Расчет стоимости товаров в рублях, а также сумм НДС, начисленного по ставке 18%, на момент отгрузки и на дату последующей оплаты представлен в таблице.

Дата пересчета Стоимость товара в рублях в пересчете по курсу на соответствующую дату (без НДС) НДС (18%)
14 января 500 000,00 руб.

(10 000 долл. США x 50 руб/долл.)

90 000,00 руб.

(500 000,00 руб. x 18%)

18 февраля 510 000,00 руб.

(10 000 долл. США x 51 руб/долл.)

91 800,00 руб.

(510 000,00 руб. x 18%)

Разницу в сумме НДС 1800,00 руб. (91 800,00 руб. — 90 000,00 руб.) продавец учтет во внереализационных доходах по налогу на прибыль.

 

Должен ли продавец корректировать налоговую базу по НДС, исчисленную на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если отгрузка (передача) была произведена до 1 октября 2011 г., а оплата — после этой даты?

 

С 1 октября 2011 г. исчисление налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам, оплата по которым предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах, осуществляется на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При последующей оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база не корректируется. Такие правила предусмотрены п. 4 ст. 153 НК РФ (пп. «б» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

До 1 октября 2011 г. действовал иной порядок, который требовал от продавца в аналогичной ситуации скорректировать налоговую базу. Этот вывод следовал из п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ.

Должен ли продавец корректировать налоговую базу по НДС, исчисленную на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), состоявшейся до 1 октября 2011 г., если оплата произошла после этой даты (или непосредственно 1 октября 2011 г.)?

Минфин России считает, что в этой ситуации налоговую базу корректировать нужно (Письма от 13.02.2012 N 03-07-11/37, от 17.01.2012 N 03-07-11/13, от 30.12.2011 N 03-07-11/363).

В арбитражной практике нашел отражение иной подход. Если оплату за отгруженные (переданные) до 1 октября 2011 г. товары (работы, услуги, имущественные права) покупатель произвел 1 октября 2011 г. или позднее, корректировать налоговую базу на момент такой оплаты не требуется.

 

По нашему мнению, в ситуации, когда отгрузка (передача) произошла до 1 октября 2011 г., а оплата поступила после указанной даты (или непосредственно в этот день), корректировать налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором произошла такая оплата, нет оснований. Ведь правила, установленные п. 4 ст. 153 НК РФ, на этот момент уже действовали (пп. «б» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Однако, скорее всего, такой подход вам придется отстаивать в суде.

 

31.2.2. ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ, ЕСЛИ РУБЛЕВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ВЫРАЖЕНО В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ (ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ)

 

В договоре стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) может быть выражена в иностранной валюте или в условных единицах с условием об уплате эквивалентной суммы в рублях (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

В то же время, бухгалтерский учет ведется в рублях на основании данных первичных учетных документов. Это следует из ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 10, ч. 2 ст. 12, ч. 1, 7 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, ст. 27 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ.

В связи с этим возникает вопрос: если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется в рублях в эквиваленте к сумме, выраженной в иностранной валюте (условных единицах), как отражать их стоимость в первичных учетных документах — в рублях или в иностранной валюте (условных единицах)?

Минфин России неоднократно разъяснял, что при расчетах в рублях первичные учетные документы должны составляться в рублях (Письма от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 06.03.2001 N 04-02-05/1/47 <1>).

———————————

<1> В приведенных разъяснениях чиновники финансового ведомства сослались, в частности, на Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавший на момент дачи приведенных разъяснений. В ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указывалось, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ — в рублях. Действующий в настоящее время Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ также требует ведения бухгалтерского учета в валюте РФ (ч. 2 ст. 12). Поэтому полагаем, что данные разъяснения Минфина России актуальны и сейчас.

Отметим также, что разъяснения, данные в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, касаются, в частности, порядка документального подтверждения расходов для целей налога на прибыль. Но полагаем, что Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127 отражает общую позицию финансового ведомства по вопросу о валюте первичных учетных документов.

 

Таким образом, принимая во внимание разъяснения финансового ведомства, необходимо обеспечить, чтобы при расчетах в рублях в первичных учетных документах стоимостные показатели были выражены в рублях.

В то же время следует учитывать, что формы первичных учетных документов вы определяете самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). И в действующем законодательстве нет запрета на включение в форму первичных учетных документов дополнительных показателей (реквизитов).

Исходя из изложенного, руководствуясь ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, считаем, что наряду с обязательными реквизитами (в том числе с денежными измерителями факта хозяйственной жизни в рублях) допустимо вводить в формы первичных учетных документов такие дополнительные реквизиты, как, например:

— реквизит (графу, строку), где будет указываться сумма в иностранной валюте (условных единицах), в пересчете к которой определены соответствующие стоимостные показатели в рублях;

— реквизит, где будет указываться курс пересчета и (или) порядок расчета суммы в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных единицах).

Полагаем, что дополнительные реквизиты вы можете вносить и в те формы первичных документов, которые составлены на основе унифицированных форм. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, это допускает.

Если вы составляете первичные документы в рублях без указания соответствующей суммы в иностранной валюте (условных единицах), то из-за разницы курсов стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), указанная в отгрузочных документах (накладных, актах сдачи-приемки и т.п.), может отличаться от сумм поступившей оплаты.

Возникает вопрос: надо ли в этом случае вносить исправления в первичный документ, составленный при отгрузке (передаче)? Нет, не надо. Исправлять первичку нужно, если при ее оформлении допущена ошибка (п. п. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105). А в данной ситуации ошибок нет. Сумма в рублях была отражена верно в соответствии с действующим на дату совершения факта хозяйственной жизни (дату отгрузки, передачи) курсом иностранной валюты (условной единицы) (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code