29.2.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПОДЛЕЖАЩУЮ ПРИМЕНЕНИЮ СТАВКУ НДС И ИСЧИСЛЯЕМ СУММУ НДС

В отношении работ (услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой), в настоящее время могут применяться две ставки НДС: 0 или 18%. Работы (услуги), которые облагаются по нулевой ставке, перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ. К прочим работам или услугам, связанным с перевозкой (транспортировкой) и не перечисленным в п. 1 ст. 164 НК РФ, применяется ставка НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, в период с 1 июля 2015 г. по 31 декабря 2017 г. включительно к услугам по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа (кроме услуг, указанных в пп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) предусмотрено применение ставки НДС 10% (пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ, пп. «б» п. 1 ст. 1, ч. 2, 6 ст. 3 Федерального закона от 06.04.2015 N 83-ФЗ).

 

См. дополнительно:

— применение ставки НДС 0% при международной перевозке товаров;

— применение ставки НДС 0% по операциям, связанным с транзитом иностранных товаров;

— применение ставки НДС 0% в отношении услуг по пассажирским перевозкам;

— применение ставки НДС 10% в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.

 

До 2011 г. перечень работ (услуг) по перевозке (транспортировке), облагавшихся по ставке 0%, а также требования к порядку подтверждения права на применение данной ставки были иными. Далее в настоящем разделе мы расскажем об этом подробнее.

 

29.2.3.1. СТАВКИ НДС ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ ПО ПЕРЕВОЗКЕ, ПРИМЕНЯВШИЕСЯ ДО 2011 Г.

 

Размер применяемой ставки НДС зависит от вида оказываемых вами услуг по перевозке.

В частности, по ставке НДС в размере 0% облагаются следующие работы (услуги):

— услуги по перевозке, транспортировке, сопровождению вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию РФ товаров, оказываемые российскими перевозчиками <1> (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

— работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

— услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов <2> (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом нулевая ставка применяется сразу при продаже перевозочных документов, поскольку уже на этой стадии выполняются такие условия (Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 N КА-А40/6627-08);

— выполняемые российскими перевозчиками работы (услуги) по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу продуктов переработки, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги) (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) <3>. Для применения нулевой ставки по таким работам и услугам установлены определенные условия.

———————————

<1> По мнению Минфина России, ставка 0% применяется независимо от таможенного режима, под который помещены ввозимые или вывозимые товары (Письма от 29.11.2010 N 03-07-08/333, от 22.11.2010 N 03-07-08/319, от 15.10.2010 N 03-07-08/294, от 13.08.2010 N 03-07-08/228, от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 05.03.2010 N 03-07-08/60, от 14.01.2010 N 03-07-08/05). Это мнение также поддерживают и некоторые суды (Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08, Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/7493-08).

Однако, на наш взгляд, ставку 0% надо применять только в случае реализации товаров, вывозимых в режиме экспорта, а также если ввозимые товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны. Основанием служит пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В нем четко сказано, что работы (услуги) должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Иные таможенные режимы вывоза, кроме экспорта, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрены. Аналогичная позиция содержится, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007, от 09.06.2008 N А56-10390/2007, от 05.06.2008 N А56-16679/2007. Дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<2> Нулевая ставка применяется и в том случае, когда для осуществления рейса перевозчик использовал транспортное средство иной организации (например, по договору фрахта судна с экипажем). Ведь ставку 0% должна применять та организация, которая заключила договор перевозки с пассажирами, а не та, которая непосредственно осуществляла транспортировку (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 412/08, ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/407-08).

<3> О том, какие работы (услуги) относятся к перевозке и транспортировке, разъясняется в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@).

 

Во-первых, необходимо наличие на перевозочных документах отметок таможенных органов, указанных в п. 5 ст. 165 НК РФ. Поэтому ставка 0% не применяется, если вывозимые товары не помещены под таможенный режим экспорта и, соответственно, отсутствуют необходимые отметки, предусмотренные п. 5 ст. 165 НК РФ. В данном случае работы (услуги) по перевозке товаров облагаются НДС по ставке 18% (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-07-13/01-11, от 13.11.2010 N 03-07-08/310).

Во-вторых, в отношении тех работ (услуг), которые связаны с перевозкой или транспортировкой, необходимым условием будет указание в перевозочных документах их стоимости.

Указанные условия введены с 1 июля 2010 г. (Федеральный закон от 05.04.2010 N 50-ФЗ «О внесении изменения в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Все иные услуги по перевозке облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В частности, услуги по погрузке, разгрузке, хранению и обработке товаров, оказываемые российскими организациями после того, как данные товары ввезены в Россию. По этой же ставке облагается перевозка уже ввезенных или вывозимых товаров между двумя пунктами на территории РФ. Так считают контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-08/170, от 22.10.2010 N 03-07-08/300, от 15.10.2010 N 03-07-08/293, от 17.03.2010 N 03-07-08/70, от 01.07.2008 N 03-07-08/162). Также по ставке 18% облагаются услуги по перевозке пассажиров и багажа в случае, если начальный и конечный пункты авиарейса находятся на территории РФ. При этом не имеет значения, что перелет осуществляется над территорией более чем одного государства и самолет пересекает границу РФ (Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12864/08, от 30.09.2008 N 12809/08, от 19.09.2008 N 11764/08, от 21.07.2008 N 9488/08, от 21.07.2008 N 9486/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2008 N А21-7999/2007, от 11.09.2008 N А21-7164/2007, от 02.07.2008 N А21-6992/2006).

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, ставка НДС 0% не применяется в отношении услуг по перевозке (организации перевозки) товаров в рамках территории Таможенного союза. Чиновники аргументируют свою позицию тем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает для таких операций отдельного перечня документов, обосновывающих применение нулевой ставки. Поэтому услуги по перевозке (организации перевозки) товаров, ввозимых в РФ из стран Таможенного союза, вывозимых из РФ в страны Таможенного союза, а также перевозка товаров через территорию РФ из страны — участника Таможенного союза в другое государство облагаются по ставке 18% (Письма Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 03.11.2010 N 03-07-08/306).

 

29.2.3.1.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ПЕРЕВОЗКА ЭКСПОРТИРУЕМЫХ ТОВАРОВ ОБЛАГАЛАСЬ ПО СТАВКЕ 18% ДО 2011 Г.

 

Вопрос о том, по какой ставке нужно облагать услуги по транспортировке экспортируемых товаров, вызывает немало споров с налоговыми органами.

Контролирующие органы указывают, что до помещения товаров под таможенный режим экспорта перевозка на территории РФ, осуществляемая российскими организациями, облагается по ставке 18% (подробнее см. Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Аналогичный вывод содержится в решениях ВАС РФ и постановлениях федеральных судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 9476/09, от 01.04.2008 N 14439/07, от 06.11.2007 N N 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, Определения ВАС РФ от 27.11.2008 N 15232/08, от 10.07.2008 N 4407/08, Постановления ФАС Московского округа от 28.06.2012 N А40-50869/10-129-277, от 04.05.2011 N КА-А40/3719-11, от 17.03.2011 N КА-А40/17564-10). В частности, суды указывают, что ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Причем факт помещения товаров под таможенный режим экспорта можно определить по соответствующим отметкам на железнодорожных квитанциях (Определение ВАС РФ от 21.04.2008 N 5115/08).

Таким образом, если вы осуществляете перевозку товаров, которые на момент начала перевозки не помещены под таможенный режим экспорта, то вы должны применять ставку 18%. Соответственно, покупатель услуг вправе заявить вычет НДС по ставке 18%.

В то же время отметим, что ФАС Поволжского округа признал правомерным применение ставки 0% при перевозке товара, который на момент оказания услуги не был помещен под таможенный режим экспорта. В частности, суд указал, что ст. 165 НК РФ не содержит требования об обязательном помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг. Поскольку товар фактически был вывезен за пределы территории РФ, то применение ставки 0% правомерно (Постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 N А55-39776/2009, от 15.07.2008 N А55-1653/2008).

Также, по мнению Минфина России, по ставке 18% облагаются услуги по перевозке товаров, вывозимых с территории РФ в страны Таможенного союза, в отношении которых отменено таможенное оформление (ст. 2 ТК ТС). Чиновники аргументируют свою позицию тем, что в Налоговом кодексе РФ для услуг по перевозке товаров, по которым не производится таможенное оформление, не предусмотрен перечень документов, обосновывающих применение ставки НДС 0%. Поэтому такие услуги облагаются по ставке 18% (Письма Минфина России от 22.11.2010 N 03-07-08/320, от 03.11.2010 N 03-07-08/306, от 22.10.2010 N 03-07-08/299, от 19.10.2010 N 03-07-08/296 (п. 1)). Это также относится к работам (услугам) по перевозке товаров через территорию РФ из страны — участника Таможенного союза в другое государство (и наоборот) (Письма Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/347, от 03.11.2010 N 03-07-08/306).

Аналогичные разъяснения Минфин России давал относительно перевозки товаров в Республику Беларусь до вступления в силу ТК ТС и Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе». Ведомство аргументировало это тем, что у перевозчика товаров отсутствовали транспортные (товаросопроводительные) или иные документы, содержащие отметки таможенных органов, которые подтверждали вывоз товаров (Письма от 30.10.2009 N 03-07-13/1/05, от 20.08.2008 N 03-07-08/202).

Однако данная позиция в отношении работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, небесспорна. Дело в том, что применять пп. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ необходимо с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Согласно данной норме при вывозе товаров в режиме экспорта через границу РФ с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются транспортные и товаросопроводительные документы с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза. Таким образом, в случае представления указанных документов с отметками таможенных органов, оформлявших вывоз товаров, правомерно применять ставку 0%. Данную позицию поддерживают судебные инстанции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.01.2008 N А72-3395/2007-13/94 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.2008 N 3116/08), ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2009 N А56-53415/2008).

 

29.2.3.1.2. ЕСЛИ ПЕРЕВОЗЧИК ЭКСПОРТИРУЕМЫХ ТОВАРОВ ПРИМЕНИЛ СТАВКУ 18% (ДО 2011 Г.)

 

Нередко перевозчики экспортируемых товаров вместо ставки 0% применяют ставку 18%. Эту же ставку они предъявляют и экспортеру товаров (потребителю услуг перевозчика) при выставлении счета-фактуры. При этом, исходя из требований НК РФ, такое право у перевозчика отсутствует, поскольку его услуги подлежат налогообложению по ставке 0% (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Что касается экспортера товаров, то, по мнению контролирующих органов, он также не вправе заявлять к вычету НДС, предъявленный ему перевозчиком по ставке 18% и указанный в счете-фактуре, так как такой счет-фактура не соответствует требованиям, установленным пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ (подробнее см. Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134, ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@).

Позицию контролирующих органов поддержали и суды, которые преимущественно указывают, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Также судами разъяснено, что применение ставки 18% вместо 0% противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками НДС положений Налогового кодекса РФ. Следовательно, заявлять к вычету НДС по ставке 18% неправомерно (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08, от 20.11.2007 N 7205/07, Решение ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06 <4>, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2011 N Ф03-1504/2011, ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1292-11).

———————————

<4> Следует обратить внимание, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 11723/06 данное Решение было отменено. Однако причиной отмены послужили процессуальные основания, и при этом не была затронута суть высказанной ВАС РФ позиции по рассматриваемому спору.

 

Добавим, что правомерность такого подхода подтвердил и Конституционный суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N 468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе принять к вычету НДС, который ему перевозчик неправомерно выставил по ставке 18%, соответствуют Конституции РФ.

 

В связи с изложенным рекомендуем вам при получении такого счета-фактуры не спешить его оплачивать, а обратиться к перевозчику с просьбой о внесении соответствующих изменений в ставку НДС. Если же вы все-таки уплатили сумму налога, то потребовать ее возврата.

 

29.2.3.2. ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПЕРЕВОЗЧИКОМ СТАВКИ НДС 0% (ДО 2011 Г.)

 

Для того чтобы вы смогли облагать оказываемые вами услуги по ставке НДС 0% (т.е. фактически не платить НДС при оказании таких услуг) и применить налоговые вычеты, вам нужно представить в налоговый орган соответствующие документы.

Их перечень, а также сроки, в которые они должны быть представлены, установлены ст. 165 НК РФ. Причем этот перечень различается в зависимости от вида оказываемых перевозчиком услуг.

 

Примечание

Для товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны и перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

 

В случае непредставления документов, подтверждающих ставку НДС 0%, вы должны будете заплатить НДС с оказанных услуг по ставке НДС 18%. Причем указанную сумму вам придется заплатить за счет собственных средств, поскольку, по мнению контролирующих органов, вы не вправе предъявить ее к уплате покупателю услуг (см. Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34).

 

Примечание

С порядком принятия к вычету «входного» НДС при оказании услуг, облагаемых по ставке НДС 0%, вы можете ознакомиться в гл. 16 «Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)».

 

29.2.3.2.1. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС ПЕРЕВОЗЧИКАМИ, КОТОРЫЕ НЕ ПРЕДСТАВЛЯЮТ ГТД (ДО 2011 Г.)

 

Для указанной категории налогоплательщиков установлен следующий срок для сбора документов: 180 календарных дней с даты отметки о вывозе (ввозе) товаров, которую проставили пограничные таможенные органы на перевозочных документах. Основание — абз. 5 п. 9 ст. 165 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-07-15/112, ФНС России от 04.05.2009 N ШС-22-3/361@).

 

Примечание

Для товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны и перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС составляет 270 календарных дней. Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

 

Если в указанный срок перевозчики не представят документы, подтверждающие применение нулевой ставки, то им придется заплатить НДС со стоимости своих работ (услуг) по ставке 18%. Если же в последующем документы будут собраны, то сумма уплаченного налога возвращается по правилам ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Предусмотренный ст. 176.1 НК РФ порядок возмещения применяется начиная с подачи декларации за I квартал 2010 г. Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс РФ п. 9 ст. 2, ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ.

Подробный порядок возмещения НДС рассмотрен в разд. 13.2 «Возмещение «входного» НДС». Об особенностях ускоренного порядка возмещения вы можете узнать в разд. 13.2.1 «Заявительный порядок возмещения «входного» НДС».

 

Отметим, что порядок налогообложения в данном случае аналогичен порядку, который действует при экспорте товаров (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

 

Примечание

С порядком налогообложения экспортных операций вы можете ознакомиться в гл. 16 «Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)».

 

29.2.3.2.1.1. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС ДО 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.

 

До внесения изменений в соответствующие нормы НК РФ вопрос об уплате НДС перевозчиками, которые не представляли ГТД, вызывал много споров.

По мнению контролирующих органов, такие налогоплательщики должны были определять налоговую базу на день выполнения работ (оказания услуг), поскольку положение о 180-дневном сроке для сбора документов на них не распространялось (Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-07-15/112, ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/857@, от 22.02.2007 N 03-2-03/399, от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 4)). Таким образом, если на день выполнения работ (оказания услуг) у вас отсутствовали документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, то налог нужно было исчислять по ставке 18%.

Однако суды, в том числе ВАС РФ, не поддерживают чиновников. Судьи последовательно указывают, что оснований для начисления налога по правилам п. 1 ст. 167 НК РФ до внесения изменений в Кодекс не было. Ведь к налогоплательщикам, не представляющим ГТД, и тогда применялась норма п. 9 ст. 167 НК РФ. Согласно этой норме они определяют налоговую базу в последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 23.01.2008 N 85/08).

В то же время по вопросу о том, когда такие налогоплательщики должны были платить НДС в случае неподтверждения нулевой ставки, нет единства и среди судов.

Некоторые суды считают, что исчислять налог по ставке 18% перевозчики, не представляющие ГТД, должны были только после истечения 180 календарных дней (см., например, Определение ВАС РФ от 23.01.2008 N 85/08, Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9521-08-П, ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А55-8447/2007).

Между тем из ряда постановлений следует, что перевозчики, не представляющие ГТД, не должны были платить налог по ставке 18%, даже если документы они собрали по истечении 180 дней. Ведь время для сбора ими документов не было ограничено (Постановления ФАС Московского округа от 25.08.2008 N КА-А40/7758-08, ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А55-4588/2007-54, от 23.10.2007 N А57-5379/07).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code