28.4.4. ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ОТ ИМЕНИ ПОСРЕДНИКА (ДО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО)

С 2015 г. в порядок организации учета посреднических операций для целей НДС внесены изменения. Данный раздел подготовлен без учета указанных изменений. Подробнее о них см. в разделах:

— «Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.»;

— «Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.)».

 

Если товары (работы, услуги) приобретаются от имени посредника, счета-фактуры выставляются в следующем порядке.

Заказчик Посредник
1. Получает от посредника:

— счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры продавца товаров (работ, услуг), регистрирует его в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 Правил ведения книги покупок);

— копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику, которую не регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но хранит в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

2. Получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения, регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 11 Правил ведения книги покупок)

1. Получает от продавца товаров (работ, услуг) счет-фактуру <1>, который регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур <2>, а в книге покупок его не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. «г» п. 19 Правил ведения книги покупок) <3>.

Копию указанного счета-фактуры передает заказчику (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

2. Выставляет заказчику счет-фактуру с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом <4>.

Регистрирует такой счет-фактуру в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).

3. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж)

———————————

<1> В качестве покупателя в таком счете-фактуре (в строках 6, 6а, 6б) указывается информация о посреднике (см. пп. «и» — «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

<2> С 1 января 2014 г. посредники, которые не являются плательщиками НДС, должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 12, ч. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ). До указанной даты такой обязанности у них не было.

<3> Например, посредник, который приобретает услуги по перевозке для принципала, не вправе принять к вычету предъявленную перевозчиком сумму НДС (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-11/281).

<4> Если посредник по одному счету-фактуре приобрел товары (работы, услуги) для нескольких заказчиков, то в перевыставляемых счетах-фактурах посредник отразит данные о товарах (работах, услугах), их стоимости, суммах начисленного НДС в части, приходящейся на долю каждого из них. К каждому перевыставленному счету-фактуре он приложит копию счета-фактуры продавца. Оснований для отказа в вычете заказчику посреднических услуг в этом случае не имеется (см. также Письма Минфина России от 14.03.2014 N 03-07-15/11221 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.04.2014 N ГД-4-3/7473@), от 02.08.2013 N 03-07-11/31045).

 

При приобретении товаров (работ, услуг) от своего имени посредник (в том числе не являющийся плательщиком НДС) перевыставляет счет-фактуру в адрес заказчика с учетом следующих особенностей:

— в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посреднику продавцом, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес фактического продавца (а не посредника) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. «в» — «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры <3>, см. также Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47);

— в случае предварительных расчетов по сделке в строке 5 отражаются номер и дата составления платежно-расчетного документа о перечислении предоплаты посредником продавцу, а также номер и дата составления платежно-расчетного документа о перечислении заказчиком предоплаты посреднику (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

———————————

<3> Вопрос о соответствии пп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры налоговому законодательству был предметом рассмотрения ВАС РФ. Решением от 25.03.2013 N 153/13 суд признал его не противоречащим Налоговому кодексу РФ.

 

Кроме того, в таком счете-фактуре посредник может указать дополнительные сведения, например свое наименование, адрес, ИНН, КПП и (или) данные о посредническом договоре, на основании которого он приобрел для заказчика соответствующие товары, работы, услуги (Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-09/103, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 02.03.2012 N 03-07-09/16). Однако дополнительная информация не должна нарушать последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры. На это обращает внимание Минфин России (Письмо от 20.07.2012 N 03-07-09/87).

Данный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-посредника (иными уполномоченными лицами) (Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-09/103, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 02.03.2012 N 03-07-09/16). В случае если посредник — индивидуальный предприниматель, он подписывает счет-фактуру с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

В аналогичном порядке оформляются счета-фактуры в ситуации, когда товар приобретается через нескольких посредников. Исключений для этих случаев Правила заполнения счета-фактуры не предусматривают (см. также Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

 

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры, перевыставляемого посредником при приобретении от своего имени товаров (работ, услуг) для заказчика, приведен в приложении 4 к настоящей главе.

Об общих правилах оформления счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.1.3 «Форма (бланк) счета-фактуры. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)».

 

Таким образом, заказчик может принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Минфин России разъяснил, что в данном случае право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (Письмо от 20.07.2012 N 03-07-09/80).

Это распространяется и на вычет сумм НДС, уплаченных в составе авансов.

 

Примечание

Подробнее о вычетах по НДС и условиях их применения вы можете узнать в разд. 13.1 «Налоговые вычеты. Порядок их применения».

 

Заметим, что посредник может совершать закупки у разных поставщиков. Однако в этом случае он не вправе выставлять заказчику сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, перевыставляемого заказчику, посредник должен указать сведения о фактическом продавце (пп. «в» — «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Отражение сведений о нескольких продавцах, как и сама возможность составления посредниками сводных счетов-фактур, Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрены. Такие разъяснения дает Минфин России в Письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66.

Однако экспедиторам, приобретающим услуги третьих лиц от своего имени, но в интересах и за счет заказчика, контролирующие органы разрешают выставлять сводные счета-фактуры (подробнее об этом см. раздел «Ситуация: Может ли экспедитор, действующий как посредник, выставить сводный счет-фактуру?»).

 

Примечание

О возможности выставления с 1 января 2015 г. комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) сводного счета-фактуры в случае приобретения посредником от своего имени товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов см. раздел «Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.».

 

В заключение добавим, что если посредник приобретает и ввозит иностранные товары на территорию РФ, то он не должен выставлять заказчику счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров в РФ, или указывать налог в счете-фактуре, выставляемом на сумму своего вознаграждения. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-08/310. Указанные разъяснения относятся к прежнему порядку оформления счетов-фактур сторонами посреднического договора в соответствии с Постановлением N 914, однако справедливы и в отношении правил, действующих в настоящее время.

 

СИТУАЦИЯ: Может ли экспедитор, действующий как посредник, выставить сводный счет-фактуру?

 

По договору транспортной экспедиции экспедитор может от своего имени приобретать в интересах клиента услуги третьих лиц (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В этом случае он действует как посредник. Следовательно, экспедитор в том же порядке, что и прочие посредники, действующие от своего имени, будет перевыставлять счета-фактуры клиенту (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148).

Однако деятельность экспедитора-посредника имеет свою специфику. Исполнителей, у которых экспедитор приобретает услуги для клиента, может быть несколько. Кроме того, один исполнитель может оказывать различные услуги, выставляя по каждой реализации счет-фактуру.

В подобных ситуациях перевыставление каждого счета-фактуры усложняет документооборот и требует дополнительных затрат. В связи с этим возникает вопрос: может ли экспедитор выставить клиенту сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных для него услуг?

Посреднику такое право не предоставлено. Это следует, в частности, из пп. «в» — «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. Эти разъяснения дает Минфин России в Письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66.

По мнению контролирующих органов, экспедитор вправе выставлять сводные счета-фактуры (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148). Данные выводы финансовое ведомство и налоговая служба делают с учетом особенностей правового положения экспедиторов по сравнению с агентами и комиссионерами.

 

Примечание

Ранее ФНС России не отделяла экспедиторов от иных посредников. В частности, в Письме от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@ ФНС России указывала, что экспедитор, приобретающий в интересах клиента работы (услуги) третьих лиц от своего имени, должен руководствоваться теми же правилами, что комиссионеры и агенты.

 

В настоящее время чиновники, разрешая экспедиторам выставлять сводные счета-фактуры, настаивают на соблюдении следующих условий:

— порядковый номер и дата составления такого счета-фактуры указываются в соответствии с хронологией составления счетов-фактур экспедитора;

— услуги, приобретенные экспедитором у третьих лиц на основании их счетов-фактур, отражаются в отдельных позициях (строках);

— к сводному счету-фактуре необходимо приложить копии счетов-фактур исполнителей;

— регистрировать такой документ в книге продаж не нужно.

При этом ни финансовое ведомство, ни ФНС России не поясняют, кого следует указывать в качестве продавца в таком счете-фактуре. Безусловно, удобнее и проще всего в этом случае экспедитору указать себя в качестве продавца.

В то же время необходимо учитывать следующее. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 25.03.2013 N 153/13 <4>, в счете-фактуре, который посредник перевыставляет заказчику, в строках 2, 2а, 2б должен быть указан фактический продавец, который является плательщиком сумм НДС, уплаченных ему покупателем. Отсутствие в счете-фактуре сведений о продавце нарушает требования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ и не позволит покупателю получить вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ (Решение ВАС РФ от 25.03.2013 N 153/13).

———————————

<4> Рассматривалась ситуация, в которой заявитель оспаривал законность пп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, поскольку он не позволяет посреднику при перевыставлении счета-фактуры указать себя вместо фактического продавца. Суд с требованиями заявителя не согласился и признал пп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры соответствующим налоговому законодательству. Вопрос о порядке перевыставления счетов-фактур экспедиторами суд не рассматривал. Однако, по нашему мнению, выводы суда применимы и к ним.

 

Следуя позиции ВАС РФ, необходимо указать в сводном счете-фактуре фактического исполнителя, услуги которого включены в такой счет-фактуру.

Если в сводный счет-фактуру вы включаете услуги одного и того же исполнителя, то сложностей возникнуть не должно. Но если вы будете отражать в нем услуги, оказанные несколькими исполнителями, вам необходимо будет указать каждого из них. В этом случае и у вас, и у вашего клиента могут возникнуть сложности.

 

Примечание

О правилах заполнения с 1 января 2015 г. счета-фактуры, выставляемого комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) при приобретении посредником от своего имени товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов, см. раздел «Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.». Данные правила, на наш взгляд, распространяются на экспедиторов, приобретающих от своего имени в интересах клиента услуги третьих лиц и выставляющих ему сводный счет-фактуру.

 

Отметим, что пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, действующая форма счета-фактуры, а также пп. «в» — «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры не предполагают отражения сведений о нескольких продавцах.

Форма книги покупок, Правила ведения книги покупок также не содержат указаний о порядке отражения в ней сведений о нескольких продавцах по одному счету-фактуре. Поэтому, прежде чем выставлять сводные счета-фактуры, мы рекомендуем вам сначала уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу, а также предупредить клиента о своих намерениях.

Если вы все же решите выставлять сводные счета-фактуры в отношении услуг нескольких исполнителей и при этом намерены учитывать позицию ВАС РФ, то форму этого документа вам придется разработать самостоятельно, дополнив форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Разработанную форму, а также особенности ее заполнения мы рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как правило, контролирующие органы не возражают против включения в счет-фактуру дополнительных реквизитов (см., например, Письма Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 15.08.2012 N 03-07-09/118). Важно, чтобы дополнения не помешали проверяющим установить продавца, покупателя, наименование и стоимость услуг, а также ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

К примеру, вы можете:

— продублировать строки 2, 2а, 2б, чтобы отразить сведения обо всех исполнителях, чьи услуги включены в счет-фактуру;

— дополнить таблицу графой 12, в которой вы укажете конкретного исполнителя по каждой услуге (позиции), отраженной в счете-фактуре.

Однако мы полагаем, что на практике сводные счета-фактуры будут вызывать вопросы у проверяющих. При этом территориальные налоговые органы, вероятнее всего, будут с особым вниманием относиться к налоговым вычетам на основании таких счетов-фактур.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code