В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001), форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, заказчик отражает операции по посредническому договору в общем порядке.
Так, налоговую базу при реализации посредником товаров заказчика следует отразить в графе 3 строки 010 или 020 разд. 3 декларации, а сумму исчисленного НДС — в графе 5 соответствующей строки.
Если на счет посредника получена предоплата, ее сумму и сумму исчисленного с нее НДС следует отразить в графах 3 и 5 строки 070 разд. 3 декларации.
Предъявленная посредником с его вознаграждения сумма НДС, которую заказчик принимает к вычету, указывается в графе 3 строки 120 разд. 3 декларации. В этой же строке отражаются и суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным посредником для заказчика.
При реализации товаров в счет ранее полученной предварительной оплаты сумма вычета НДС с этого аванса отражается в графе 3 строки 170 разд. 3 декларации.
28.3.6. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ У ЗАКАЗЧИКА ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ
В бухгалтерском учете суммы вознаграждения посредника, которые уплачены заказчиком при приобретении материально-производственных запасов и основных средств, включаются в их стоимость на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
В случае реализации товаров заказчика вознаграждение посредника отражается в составе расходов на продажу (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете принятия комитентом к вычету сумм «входного» НДС
Ситуация
Предположим, что организация «Альфа» в июне заключила с организацией «Бета» договор комиссии. По условиям договора организация «Бета» должна приобрести для организации «Альфа» партию товара.
Вознаграждение организации «Бета» составляет 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.
Денежные средства на приобретение товара, а также сумма комиссионного вознаграждения (129 800 руб.) перечислены на расчетный счет организации «Бета» в июне (в соответствии с условиями договора). При получении денежных средств организация «Бета» выставила организации «Альфа» счет-фактуру на сумму предоплаты в части своего вознаграждения.
Организация «Бета» в июле приобрела товар по согласованной цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и передала его организации «Альфа».
Решение
Право на принятие к вычету сумм НДС, уплаченных продавцу товара и в составе вознаграждения организации «Бета», возникает у организации «Альфа» в момент оприходования товара и принятия на учет результата оказанных организацией «Бета» услуг, т.е. в июле.
В бухгалтерском учете такую операцию необходимо отразить следующим образом.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в июне | ||||
| Перечислены денежные средства комиссионеру
(118 000 + 11 800) |
76-к | 51 | 129 800 | Договор комиссии,
Выписка банка по расчетному счету |
| Принят к вычету НДС, уплаченный посреднику в составе предоплаты за его услуги | 68 | 76-ва | 1800 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в июле | ||||
| Приняты к учету товары, приобретенные по договору комиссии (без НДС)
(118 000 — 18 000) |
41 | 76-к | 100 000 | Отчет комиссионера,
Товарная накладная |
| Комиссионное вознаграждение (без НДС) включено в себестоимость приобретенных товаров
(11 800 — 1800) |
41 | 76-к | 10 000 | Отчет комиссионера,
Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена сумма НДС по приобретенным товарам | 19 | 76-к | 18 000 | Счет-фактура |
| Отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения | 19 | 76-к | 1800 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров | 68 | 19 | 18 000 | Счет-фактура,
Отчет комиссионера |
| Принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения | 68 | 19 | 1800 | Счет-фактура,
Отчет комиссионера |
| Восстановлен уплаченный в составе предоплаты НДС, который ранее был принят к вычету | 76-ва | 68 | 1800 | Счет-фактура,
Бухгалтерская справка-расчет |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
76-к «Расчеты с комиссионером»;
76-ва «НДС к вычету с выданных авансов».
28.4. ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР СТОРОНАМИ ПОСРЕДНИЧЕСКОГО ДОГОВОРА (АГЕНТИРОВАНИЯ, КОМИССИИ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ) (ДО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО)
Обратите внимание!
С 2015 г. в порядок организации учета посреднических операций для целей НДС внесены изменения. Данный раздел подготовлен без учета указанных изменений. Подробнее о них см. в разделах:
— «Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.»;
— «Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.)».
При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) либо получения предоплаты в счет предстоящих поставок.
Чтобы выяснить, кем и как выставляются счета-фактуры при осуществлении посреднических операций в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются или реализуются посредником в интересах заказчика, нужно обратиться к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Указанным Постановлением утверждены формы и правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:
— счета-фактуры (Приложение N 1);
— корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2);
— журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение N 3);
— книги покупок (Приложение N 4);
— книги продаж (Приложение N 5).
В связи с этим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утратили силу.
В то же время правила составления счетов-фактур по сделкам с участием посредников, утвержденные Постановлением N 1137, во многом аналогичны прежнему порядку, который был установлен Постановлением N 914 и конкретизирован письмами контролирующих органов.
Отметим, что согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как формы указанных документов, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, так и формы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).
Особенности оформления «отгрузочных», «авансовых» и корректировочных счетов-фактур по посредническим операциям зависят от того, в каком порядке посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом (от своего имени или от имени заказчика).
Возможны следующие варианты деятельности посредника.
- Посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика.
- Посредник реализует товары (работы, услуги) от своего имени.
- Посредник приобретает товары (работы, услуги) от имени заказчика.
- Посредник приобретает товары (работы, услуги) от своего имени.
Далее рассмотрим, как оформляются счета-фактуры в каждом из этих случаев.
28.4.1. ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ОТ ИМЕНИ ЗАКАЗЧИКА ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ (ДО 31 ДЕКАБРЯ 2014 Г. ВКЛЮЧИТЕЛЬНО)
Обратите внимание!
С 2015 г. в порядок организации учета посреднических операций для целей НДС внесены изменения. Данный раздел подготовлен без учета указанных изменений. Подробнее о них см. в разделах:
— «Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.»;
— «Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.)».
Если посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика, порядок действий каждой из сторон посреднического договора при оформлении счетов-фактур выглядит следующим образом.
| Заказчик | Посредник |
| 1. Выставляет счет-фактуру покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).
2. Регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 3 п. 20 Правил ведения книги продаж). 3. Получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок) |
1. Получает от заказчика счет-фактуру, который в книге покупок не регистрирует, и передает его покупателю.
2. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж) |
Заказчики в данном случае выставляют счета-фактуры в адрес покупателей в общеустановленном порядке как при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Отметим, что посредники, которые реализуют товары (работы, услуги), имущественные права от имени заказчика, не должны выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав. На это указал Минфин России в Письмах от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06. Если посредник все же выставит счет-фактуру, то сумму НДС, указанную в нем, покупатель не сможет принять к вычету.
На практике нередко по посредническим договорам, в которых посредник действует от имени заказчика, техническая работа по выставлению счетов-фактур покупателям лежит именно на посреднике. Заказчик в этом случае выдает работникам посредника доверенности для оформления счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11). По одному экземпляру каждого выставленного счета-фактуры посредник в этой ситуации передает заказчику в порядке и сроки, которые определены договором между ними.