28.2.5. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НДС ПОСРЕДНИКОМ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

Для целей обложения НДС оказание посреднических услуг является обычной реализацией услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому НДС, исчисленный с полученного посредником вознаграждения, включается в общую сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Налог с вознаграждения посредника подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке — равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС — не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

28.2.6. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ЗАПОЛНЕНИЕ) ПОСРЕДНИКОМ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

При оказании посреднических услуг вам необходимо выставить заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения с указанием исчисленных сумм НДС. Сделать это нужно в течение пяти календарных дней считая со дня утверждения соответствующего отчета (подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг) либо получения аванса в счет предстоящего оказания посреднических услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Товары (работы, услуги), которые посредник приобрел от своего имени, но за счет заказчика, в такой счет-фактуру не включаются. В аналогичном порядке действует и экспедитор, который организует перевозку с привлечением третьих лиц (см. также Письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@).

Выставленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Данное правило распространяется и на случаи получения аванса в безденежной форме (абз. 5 п. 20 Правил ведения книги продаж).

 

28.2.7. ОТРАЖЕНИЕ У ПОСРЕДНИКА В НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

Сумму полученного вознаграждения и сумму исчисленного с него НДС вам необходимо отразить в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Так, сумму полученного вознаграждения вы отражаете в графе 3 строки 010 разд. 3 декларации, а сумму исчисленного НДС — в графе 5 этой же строки.

 

28.2.8. ОТРАЖЕНИЕ У ПОСРЕДНИКА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

В бухгалтерском учете доходами посредника признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления (например, дополнительная выгода). Эти доходы отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов (п. п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Иные поступления и расходы в пользу заказчика по посредническим договорам доходами и расходами посредника не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операции по начислению НДС с полученного посредником вознаграждения

 

Ситуация

 

Предположим, что организация «Альфа» в мае заключила с организацией «Бета» договор комиссии. По условиям договора организация «Бета» (комитент) поручает организации «Альфа» (комиссионеру) реализовать товары по цене не менее 65 000 руб. (с учетом НДС). В том же месяце организация «Бета» передала организации «Альфа» для реализации товары стоимостью 65 000 руб. (с учетом НДС).

Согласно условиям договора вознаграждение организации «Альфа» составляет 10% суммы, за которую реализованы товары, в том числе НДС 18%, и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя.

В случае продажи товаров за цену большую, чем указано в договоре комиссии, дополнительные средства являются собственностью организации «Бета» (комитента). Денежные средства, полученные от реализации товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения), перечисляются организации «Бета» на следующий день после их получения.

В июне того же года организация «Альфа» нашла покупателя товаров и получила от него предоплату в сумме 35 400 руб. (включая НДС 5400 руб.). В том же месяце (на следующий день) эти денежные средства (за вычетом суммы вознаграждения) были перечислены организации «Бета».

В июле организация «Альфа» реализовала товары за 70 800 руб., включая НДС 10 800 руб. В том же месяце организация «Альфа» получила от покупателя платеж на оставшуюся сумму и произвела окончательный расчет с организацией «Бета».

 

Решение

 

В рассматриваемой ситуации организация «Альфа» при получении аванса от покупателя обязана исчислить НДС с полученного аванса в части суммы своего вознаграждения.

Сумма аванса посредника в части вознаграждения составит 3540 руб. (35 400 руб. x 10%), а сумма НДС с аванса — 540 руб. (3540 руб. x 18/118).

Организация «Альфа» перечислит в июне организации «Бета» оставшуюся после удержания вознаграждения сумму — 31 860 руб. (35 400 руб. — 3540 руб.).

В таких же суммах будут осуществляться и окончательные расчеты в июле.

В бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить в следующем порядке.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в мае
Получен от комитента товар для реализации 004   65 000 Акт приемки-передачи товара на комиссию
Бухгалтерские записи в июне
Получена предоплата от покупателя 51 62-2 35 400 Выписка банка по расчетному счету
Задолженность перед комитентом уменьшена на сумму удержанного комиссионного вознаграждения 76-к 76-в 3540 Договор комиссии,

Бухгалтерская справка

Начислен НДС с полученного в счет вознаграждения аванса 76-ав 68 540 Счет-фактура,

Бухгалтерская справка

Перечислены комитенту денежные средства (за вычетом вознаграждения) 76-к 51 31 860 Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в июле
Отражена в учете реализация товаров покупателю 62-1 76-к 70 800 Товарная накладная
Отражена передача товаров покупателю   004 65 000 Бухгалтерская справка
Начислено комиссионное вознаграждение 76-в 90-1 7080 Договор комиссии,

Отчет комиссионера

Начислен НДС с комиссионного вознаграждения 90-3 68 1080 Счет-фактура
Принят к вычету НДС с полученного ранее аванса в счет вознаграждения 68 76-ав 540 Счет-фактура
Полученный ранее аванс зачтен в счет оплаты покупателя 62-2 62-1 35 400 Бухгалтерская справка
Получена окончательная оплата от покупателя 51 62-1 35 400 Выписка банка по расчетному счету
Задолженность перед комитентом уменьшена на сумму удержанного комиссионного вознаграждения 76-к 76-в 3540 Договор комиссии,

Бухгалтерская справка

Перечислены комитенту денежные средства (за вычетом вознаграждения) 76-к 51 31 860 Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов.

По балансовому счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость».

По балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-к «Расчеты с комитентом»;

76-в «Расчеты с комитентом в части комиссионного вознаграждения»;

76-ав «НДС, начисленный с полученных авансов».

По балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным».

 

28.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС У ЗАКАЗЧИКА ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

В настоящем разделе приведен порядок исчисления и уплаты НДС заказчиками посреднических услуг. Также мы рассмотрим, как операции по посредническим договорам отражаются у заказчика в налоговой декларации и на счетах бухгалтерского учета.

 

28.3.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ЗАКАЗЧИКОМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ

 

В том случае, если посредник реализует товары заказчика, объект налогообложения по НДС возникает у заказчика. Ведь именно он является собственником товаров, которые реализует посредник. Об этом сказано в п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ.

При реализации товаров через посредника заказчик, являющийся плательщиком НДС, определяет налоговую базу в общем порядке, т.е. в соответствии со ст. 154 НК РФ. При этом уменьшить налоговую базу в виде выручки на сумму удержанного посредником вознаграждения заказчик не сможет (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-15/16201).

 

Примечание

Подробнее о порядке определения налоговой базы вы можете узнать в гл. 6 «Налоговая база».

 

Чтобы правильно рассчитать НДС, заказчику необходимо выяснить, когда у него возникает обязанность определить налоговую базу. Момент определения налоговой базы закреплен в ст. 167 НК РФ. При этом Пленум ВАС РФ в п. 16 Постановления от 30.05.2014 N 33 указал, что положения данной статьи не предусматривают специальных правил в отношении реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц — комиссионеров, агентов, поверенных. Таким образом, налогоплательщик (комитент, принципал, доверитель) должен определить налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ.

По общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Рассмотрим, что признается датой отгрузки и датой оплаты при реализации товаров через посредника.

В Налоговом кодексе РФ не определено понятие отгрузки (передачи).

Контролирующие органы указали, что датой отгрузки товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа <2>, оформленного посредником на имя покупателя (Письмо ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@).

———————————

<2> Дата составления документа является обязательным реквизитом первичных учетных документов. Это следует из ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, вступившего в силу 1 января 2013 г. (ст. 32 данного Закона). Аналогичные требования ранее были установлены пп. «б» п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

 

Таким образом, при реализации товаров через посредника определить налоговую базу вы должны в том налоговом периоде, в котором посредник отгрузит ваши товары покупателю. В момент передачи посреднику товаров для реализации у вас не возникает объекта налогообложения (Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).

 

Например, 15 июня организация «Альфа» передала комиссионеру — организации «Бета» товары на реализацию. 29 июня товары были реализованы (отгружены покупателю). Датой реализации товаров в этом случае будет 29 июня.

 

Суды, как правило, поддерживают такую точку зрения (см., например, Определение ВАС РФ от 10.11.2008 N 14218/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N А56-74153/2010, от 18.07.2011 N А56-56435/2010, от 27.01.2011 N А56-45295/2010).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, какая дата признается датой отгрузки товаров (работ, услуг) для комитента, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

 

Дату отгрузки ваших товаров покупателям вы можете определить на основании отчетов посредника. В то же время на вас лежит обязанность по обеспечению своевременного получения от посредника документов, подтверждающих информацию об отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате (п. 16 Постановления от 30.05.2014 N 33). Поэтому очень важно, чтобы сроки представления отчетов были установлены в договоре. Кроме того, рекомендуем включать в посреднические договоры условие о незамедлительном уведомлении заказчика о произведенных посредником отгрузках, получении предоплаты и т.д. Иначе вы можете опоздать с уплатой налога.

 

Например, 15 июня организация «Альфа» передала комиссионеру — организации «Бета» товары на реализацию. 29 июня товары были отгружены комиссионером. Если срок представления отчета комиссионера превышает 20 дней с момента отгрузки, то комитент получит отчет уже после даты подачи налоговой декларации по НДС за II квартал и даты уплаты первой части налога. Это приведет к неправильному исчислению налога и неполной его уплате.

 

Поскольку товары реализуются через посредника, в большинстве случаев плата за товары поступает от покупателя посреднику. Потом посредник перечисляет заказчику стоимость товаров за минусом своего вознаграждения.

Возникает вопрос: в какой момент заказчик должен исчислить НДС — в день получения оплаты посредником или в день получения денег непосредственно заказчиком?

Чиновники ответили на этот вопрос следующим образом. Оплатой (частичной оплатой) признается оплата (частичная оплата), которая поступила от покупателя товаров на счет посредника или заказчика (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Это значит, что если посредник участвует в расчетах, то обязанность исчислить налог возникает у заказчика в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на счет (в кассу) посредника. Такая точка зрения основана на том, что все полученное посредником является собственностью заказчика (ст. ст. 974, 996, 1011 ГК РФ).

 

Например, 29 июня посредник, которому организация «Альфа» передала товар на реализацию, получил от покупателя предоплату в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По условиям договора посредник обязан перечислить организации «Альфа» эти денежные средства в течение недели с момента их получения. Посредник исполнил данную обязанность 3 июля, т.е. в III квартале. Тем не менее организация «Альфа» должна включить сумму перечисленной ей предоплаты в налоговую базу II квартала, так как посредник получил эти деньги в июне.

 

Очевидно, что для своевременного исполнения заказчиком своей обязанности он должен знать, какие суммы и когда поступают от покупателей. При этом обязанность по обеспечению своевременного получения от посредника документов, подтверждающих информацию об оплате товаров (работ, услуг), лежит на заказчике (доверителе, комитенте, принципале) (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Следовательно, если вы не предпримете необходимых мер, то посредник может не уведомить вас своевременно и исполнить свои обязанности налогоплательщика (в том числе исчислить НДС с суммы аванса) вы не сможете. Как видно, все налоговые риски в этом случае будете нести именно вы.

Поэтому во избежание этих рисков следует предусмотреть в договоре порядок уведомления заказчика о расчетах за товар. Например, можно указать, что посредник обязан в течение двух рабочих дней по окончании каждого месяца сообщать заказчику информацию о платежах, которые осуществлены (поступили) в связи с исполнением договора. Срок представления полного отчета посредника может отличаться от срока сообщения посредником информации о платежах.

До выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 некоторые суды считали, что при отсутствии сведений о поступлении авансов на счет посредника организация-заказчик не имеет реальной возможности определить налоговую базу. Следовательно, заказчик не обязан исчислять налог (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42)).

 

28.3.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТАВКИ НДС И СУММЫ НАЛОГА ЗАКАЗЧИКОМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ (ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

 

При реализации товаров ставка налога определяется заказчиком в общем порядке (ст. 164 НК РФ). Так, например, для товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, применяется ставка НДС 10%.

 

Примечание

Подробнее об определении ставки налога читайте в гл. 8 «Налоговые ставки».

 

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется по формуле:

НДС = НБ x С,

где НБ — налоговая база (стоимость реализованных товаров);

С — ставка налога.

 

28.3.3. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НДС ЗАКАЗЧИКОМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

Для целей налогообложения не имеет значения, осуществляете вы реализацию товаров самостоятельно или с привлечением посредника. Поэтому НДС, который вы исчислили при реализации через посредника, включается в общую сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ.

Налог подлежит уплате (в составе общей суммы налога за налоговый период) в общем порядке — равными долями не позднее 25-го <1> числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

———————————

<1> Такой срок уплаты НДС введен с 1 января 2015 г. (пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). До 2015 г. уплата НДС — не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции до 2015 г.).

 

28.3.4. ВЫЧЕТ НДС ЗАКАЗЧИКОМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

За оказываемые услуги заказчик должен уплатить посреднику вознаграждение и сумму НДС, предъявленную посредником к оплате (ст. 168 НК РФ).

Если вы являетесь заказчиком посреднических услуг, то сумму НДС, предъявленную вам посредником, вы вправе принять к вычету при соблюдении ряда условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

— услуги посредника приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

— имеется счет-фактура, выставленный посредником на сумму вознаграждения;

— услуги посредника приняты к учету.

Если посредник по вашему поручению приобретает товары (работы, услуги), то вы вправе принять к вычету еще и сумму НДС, предъявленную продавцом таких товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Ведь посредник приобретает товары (работы, услуги) за ваш счет.

Аналогичным образом принимается к вычету НДС в составе возмещаемых расходов, понесенных посредником при исполнении поручения.

 

Примечание

Если при ввозе товаров на территорию РФ из другого государства посредник уплачивает за ваш счет «ввозной» НДС, вы также вправе принять данный налог к вычету.

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 15.3.1 «Ввозной» НДС принимаем к вычету».

 

В заключение отметим следующее. Иногда агенты не перевыставляют оплаченные ими счета своих контрагентов, а учитывают расходы по ним как собственные. В таком случае возмещаемые принципалом затраты будут являться частью вознаграждения агента. И принципал также сможет принять к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным агентом. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010 N 17795/09.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code