28.1.1. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ (ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

Порядок и своевременность направления документов сторонами посреднической сделки важны не только для контроля за ходом исполнения условий договора, но и для отражения осуществляемых операций в бухгалтерском и налоговом учете контрагентов. Рассмотрим подробнее этапы этого документооборота.

 

28.1.1.1. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УНИФИЦИРОВАННЫХ ФОРМ ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ ДЛЯ ОФОРМЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

 

Первичные учетные документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу с 1 января 2013 г. (ст. 32 данного Закона).

 

Примечание

Первичные учетные документы, составленные до 1 января 2013 г., должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, если форма документа содержалась в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то именно их и следовало применять (ч. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

Для оформления передачи имущества от заказчика посреднику и наоборот вы можете воспользоваться типовыми формами товаросопроводительных документов, например:

— товарной накладной (унифицированная форма N ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

— накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

— товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) и т.д.

Вы также можете применять формы первичных документов, предусмотренные п. 1.4 Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. К ним относятся:

— перечень товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1);

— перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (форма N КОМИС-1а);

— товарный ярлык (форма N КОМИС-2);

— акт об уценке (форма N КОМИС-3);

— справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-4);

— акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5);

— карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма N КОМИС-6);

— ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7);

— журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (форма N КОМИС-8).

Таким образом, для документального оформления операций по посредническим договорам вам необходимо определить, какие формы первичных документов вы будете применять (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ): перечисленные выше типовые или (и) формы документов, разработанные вами самостоятельно с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

 

28.1.1.2. ОТЧЕТ ПОСРЕДНИКА

 

Если отношения сторон возникли на основании договора комиссии, то посредник после исполнения договорных обязательств обязан представить заказчику отчет (ст. 999 ГК РФ).

Посредник, действующий на основании агентского договора, представляет заказчику отчеты и документы, подтверждающие понесенные посредником расходы, в порядке и сроки, предусмотренные договором. Если же договор не содержит таких условий, отчеты представляются посредником по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ст. 1008 ГК РФ).

Отчеты комиссионера (агента) считаются принятыми заказчиком при условии, что последний не сообщил о своих возражениях по отчету в течение 30 дней со дня его получения, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999, п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Посредник, осуществляющий деятельность на основании договора поручения, должен представить отчет только в том случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ). В частности, по нашему мнению, исходя из характера поручения необходимо представлять отчет, если поверенный понес расходы, подлежащие возмещению.

Заметим, что срок, в течение которого посредник обязан представить заказчику отчет, законодательством не установлен.

Рекомендуем такой срок закрепить в условиях договора. Например, срок может быть установлен как конкретный день или период времени, в течение которого отчет должен быть передан заказчику после наступления определенного события (окончания отчетного периода, исполнения обязательств посредника). При этом не следует забывать, что для своевременного отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете (как заказчика, так и посредника) стороны договора должны ежемесячно обмениваться сведениями о ходе исполнения посредником поручения заказчика.

Форму отчета посредника вы можете закрепить в договоре. Если из договора следует, что отчет носит характер первичного учетного документа, в котором отражаются необходимые сведения о хозяйственных операциях, то он должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При несоблюдении данных требований заказчику могут отказать в вычете НДС по посредническим услугам. Об этом свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2011 N А45-18674/2010, от 18.05.2009 N Ф04-2921/2009(6365-А67-25)).

 

Если же отчеты лишь уведомляют о ходе выполнения поручения, необходимо также составить акт сдачи-приемки услуг.

 

28.1.1.3. АКТ СДАЧИ-ПРИЕМКИ ОКАЗАННЫХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ

 

Выполнение договорных обязательств посредника помимо отчета также может подтверждаться составлением двустороннего акта, подписываемого сторонами договора.

На практике отчет и акт нередко соединяют в единый документ. Как правило, его называют актом-отчетом посредника. В нем посредник описывает свои действия по договору и понесенные в связи с выполнением этих действий расходы, которые ему должны быть возмещены заказчиком, а также приводит расчет своего вознаграждения и указывает его сумму.

И акт сдачи-приемки услуг, и акт-отчет посредника должны быть оформлены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Типовые формы указанных документов отсутствуют, поэтому вам придется разработать их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, пп. «г» п. 1 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 21.12.2013 N 357-ФЗ).

 

Примечание

Также самостоятельно вы разрабатывали и утверждали формы акта и акта-отчета в период действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ч. 3 ст. 6, ч. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ), поскольку утвержденные унифицированные формы таких документов в тот период отсутствовали.

 

28.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПОСРЕДНИКОМ НДС С СУММЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (АГЕНТСКОГО, КОМИССИОННОГО, ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПОВЕРЕННОГО, ЭКСПЕДИТОРА)

 

По общему правилу посреднические услуги облагаются НДС, если местом их реализации признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

 

Примечание

Место реализации посреднических услуг определяется по месту нахождения исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.1 «Место деятельности исполнителя».

 

Однако в ряде случаев услуги посредников освобождаются от НДС (п. 1, пп. 1, 8 п. 2, пп. 6 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 156 НК РФ).

Если вы оказываете услуги, облагаемые НДС, то вам нужно выполнить ряд последовательных действий, а именно:

1) рассчитать налоговую базу;

2) определить подлежащую применению налоговую ставку по НДС;

3) исчислить сумму НДС;

4) оформить счет-фактуру;

5) заполнить налоговую декларацию.

Далее подробно рассмотрим указанные действия.

 

28.2.1. УСЛУГИ ПОСРЕДНИКА, КОТОРЫЕ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НДС

 

Согласно п. 2 ст. 156 НК РФ при оказании посреднических услуг освобождение, установленное ст. 149 НК РФ, не применяется. Исключения из этого правила прямо указаны в п. 2 ст. 156 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Если посредник одновременно осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то ему необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДС вознаграждение посредника, если он оказывает услуги по реализации товаров (работ, услуг), которые освобождены от НДС?

 

Если вы оказываете посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, то со стоимости своего вознаграждения (иных доходов) все равно необходимо исчислить налог и уплатить его в бюджет (п. 7 ст. 149, п. 2 ст. 156 НК РФ, Письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-07-05/15, от 23.03.2010 N 03-07-11/73, от 23.03.2010 N 03-07-11/74, от 04.03.2009 N 03-07-08/51, ФНС России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@), УФНС России по г. Москве от 19.07.2010 N 16-15/075620).

Исключением являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Основание — п. 2 ст. 156 НК РФ.

 

28.2.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, С КОТОРОЙ ПОСРЕДНИКУ НЕОБХОДИМО УПЛАТИТЬ НДС

 

Налоговая база в отношении посреднических услуг, выполнение которых не освобождается от НДС, определяется на дату оказания таких услуг, а при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг — также и на момент оплаты (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).

Датой оказания посреднических услуг является день, когда посредник признается исполнившим поручение согласно условиям договора (к примеру, это может быть дата утверждения заказчиком отчета или подписания двустороннего акта). Тогда у посредника возникает право на вознаграждение (Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 N А14-17099-2006-6/6). Следовательно, если вознаграждение будет выплачено после оказания посреднических услуг, сумму НДС вы должны исчислить в том периоде, в котором отчет утвержден заказчиком (оформлен двусторонний акт, выполнены иные условия, предусмотренные договором).

Необходимо учитывать, что посредники уплачивают НДС только с суммы своего вознаграждения и сумм иных доходов, получаемых по условиям договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Сложившаяся судебная практика подтверждает данную позицию.

Положения п. 1 ст. 156 НК РФ не содержат указаний на то, какие доходы относятся к иным доходам посредника.

По нашему мнению, к таким доходам может относиться дополнительное вознаграждение, а также дополнительная выгода посредника (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122).

 

Например, организация «Альфа» на основании договора комиссии реализовала товары, принадлежащие организации «Бета», за 125 000 руб. Согласно условиям заключенного договора минимальная цена реализации составляет 100 000 руб., а вознаграждение организации «Альфа» — 10 000 руб. Договором также предусмотрено, что, если организация «Альфа» реализует товар по цене выше установленной, сумма превышения будет являться ее дополнительным вознаграждением.

Так как организация «Альфа» реализовала товар на более выгодных условиях, то помимо определенного договором вознаграждения ей причитается дополнительное вознаграждение (ст. 992 ГК РФ). Его сумма составляет 15 000 руб. (125 000 руб. — 100 000 руб. — 10 000 руб.). Следовательно, организация «Альфа» должна исчислить НДС с суммы 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.).

 

Денежные средства, поступающие посреднику для исполнения поручения или в качестве компенсации заказчиком расходов посредника, понесенных им в связи с исполнением договорных обязанностей, НДС не облагаются. Этими расходами могут быть затраты на приобретение товаров (работ, услуг), транспортировку товара и т.д.

Таким образом, вам не надо платить НДС, если денежные средства поступили:

— от заказчика для исполнения условий сделки (без учета вознаграждения) либо в качестве компенсации уже понесенных вами расходов;

— от покупателей товаров (работ, услуг), реализуемых для заказчика посреднических услуг.

 

Например, организация «Альфа», действуя от своего имени, оказывает услуги по агентскому договору. Принципал поручил ей приобрести для него оборудование.

Заказчик услуг перечислил организации «Альфа»:

— денежные средства, необходимые для исполнения поручения в сумме, составляющей стоимость оборудования;

— часть агентского вознаграждения;

— денежные средства в качестве компенсации осуществленных организацией «Альфа» расходов, связанных с транспортировкой оборудования до склада заказчика.

Организация «Альфа» должна уплатить НДС только с суммы агентского вознаграждения.

 

28.2.2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, С КОТОРОЙ ПОСРЕДНИКУ НЕОБХОДИМО УПЛАТИТЬ НДС, ПО ДОГОВОРУ ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

Договор транспортной экспедиции стоит особняком в ряду посреднических договоров. Ведь экспедитор может оказывать транспортные услуги самостоятельно, а также осуществлять их организацию. Как в таком случае определять налоговую базу?

Официальная позиция заключается в том, что если экспедитор привлекает третьих лиц, то договор относится к посредническим договорам. Следовательно, в налоговую базу по НДС экспедитор включает только сумму своего вознаграждения (см., например, Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-07-09/132, от 30.03.2005 N 03-04-11/69).

Такую точку зрения поддерживают и некоторые суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-384/2006-15).

По нашему мнению, при определении налоговой базы по договору транспортной экспедиции нужно руководствоваться условиями договора.

Так, если экспедитор учитывает расходы по счетам своих контрагентов как собственные, не перевыставляя их заказчику, то всю сумму, которую клиент уплатит экспедитору, следует считать вознаграждением последнего. Иными словами, вся эта сумма должна быть включена в налоговую базу по НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ (по данному вопросу см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09).

Если же согласно договору заказчик помимо выплаты вознаграждения снабжает экспедитора денежными средствами или компенсирует ему понесенные расходы, связанные с исполнением договора, то налоговая база определяется исходя из вознаграждения экспедитора без учета возмещаемых расходов.

 

28.2.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТАВКИ НДС ПО УСЛУГАМ ПОСРЕДНИКА (ПО ДОГОВОРАМ ПОРУЧЕНИЯ, АГЕНТИРОВАНИЯ, КОМИССИИ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ). РАСЧЕТ СУММЫ НДС

 

При получении вознаграждения за оказанные посреднические услуги сумму НДС вы должны рассчитывать с применением налоговой ставки 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Это правило распространяется и на дополнительные доходы, предусмотренные договором. К ним могут относиться суммы в виде дополнительной выгоды, которые возникают при реализации услуг (товаров, работ) сверх установленной стоимости (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122).

Заметим, что если посредник реализует товары, облагаемые по ставке 10%, то с суммы своего вознаграждения он также должен исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18%.

Кроме того, по ставке 18% облагаются услуги российских организаций-посредников при экспорте товаров в страны Таможенного союза. Исключением являются посреднические услуги, освобождаемые от налогообложения.

 

Примечание

Подробнее о налогообложении услуг посредника при экспорте товаров в страны Таможенного союза вы можете узнать в разд. 17.1.4 «Порядок налогообложения при экспорте товаров в Белоруссию, Казахстан через посредника (комиссионера, агента, поверенного) с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2014 г. включительно».

О том, какие посреднические услуги не облагаются НДС, читайте в разд. 28.2.1 «Услуги посредника, которые не облагаются НДС».

 

НДС с суммы вознаграждения вам необходимо исчислить, применив формулу:

НДС = НБ x 18%,

где НБ — налоговая база.

НБ = сумма вознаграждения + иные доходы посредника;

18% — ставка налога, которая применяется к доходам посредника в виде его вознаграждения.

 

28.2.4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ПОСРЕДНИКОМ АВАНСА ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ

 

Если посредник получает от покупателя товаров (работ, услуг) или от заказчика посреднических услуг аванс, то его сумма облагается НДС только в части причитающегося посреднику вознаграждения, а также любого иного его дохода (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ, Письма Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

 

Например, организация «Альфа» заключила агентский договор с организацией «Бета». Согласно условиям договора организация «Бета» (принципал) поручает организации «Альфа» (агенту) приобрести товары. Организация «Бета» перечисляет организации «Альфа» денежные средства на приобретение товара в сумме 70 000 руб. и вознаграждение организации «Альфа» в размере 30 000 руб.

В рассматриваемой ситуации 30 000 руб. являются для организации «Альфа» вознаграждением, полученным ею авансом.

Следовательно, организация «Альфа» должна уплатить НДС с такого аванса, т.е. с суммы 30 000 руб.

 

В случае если условием договора не предусмотрено право посредника на удержание из полученных денежных средств своего вознаграждения, с указанных средств он НДС не уплачивает.

Сумма НДС с полученных посредником авансовых или иных платежей, связанных с оплатой посреднических услуг, определяется расчетным методом с применением расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Исчислить НДС с полученного аванса нужно в момент его получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

После оказания посреднических услуг сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, может быть принята вами к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code