ГЛАВА 28. СДЕЛКИ С ПОСРЕДНИКАМИ (ДОГОВОРЫ КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

Изменение правил заполнения счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.

 

Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279 в Правила заполнения счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) внесены следующие изменения, применяемые с 1 января 2015 г. (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279, Изменения, которые вносятся в Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Начиная с указанной даты стороны посреднического договора в определенных случаях могут выставлять сводный счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольким покупателям, а также при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов (п. п. «а» — «в» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Так, в счете-фактуре, который выставляет комитент (принципал) комиссионеру (агенту) при реализации от имени последнего товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольким покупателям, могут быть указаны соответствующие данные сразу из нескольких счетов-фактур, составленных посредником в адрес покупателей, если они выписаны на одну дату (абз. 5 пп. «а», абз. 2 пп. «ж», абз. 8 пп. «з», абз. 2 пп. «и», абз. 2 пп. «к», абз. 2 пп. «л» п. 1, абз. 2 пп. «а» п. 2, абз. 1 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 3, 13 — 15, 17 — 23 п. «а», абз. 2, 3 п. «б», абз. 1, 2 п. «в» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

В данном случае наименования грузополучателей и их адреса, реквизиты платежно-расчетных документов, а также наименования, адреса, ИНН и КПП покупателей указываются в соответствующих строках счета-фактуры через точку с запятой (абз. 2 пп. «ж», абз. 8 пп. «з», абз. 2 пп. «и», абз. 2 пп. «к», абз. 2 пп. «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 13 — 15, 17 — 23 п. «а» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2 — 11 счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, отражаются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому покупателю (абз. 2 пп. «а» п. 2, абз. 1 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 3 п. «б», абз. 1, 2 п. «в» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

По тому же принципу заполняется и счет-фактура, который выставляется комиссионером (агентом) в адрес комитента (принципала) при приобретении посредником от своего имени товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов. Так, комиссионер (агент) вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они выписаны на одну дату (абз. 6 пп. «а», абз. 4 пп. «в», абз. 4 пп. «г», абз. 5 пп. «д», абз. 2 пп. «е», абз. 7 пп. «з» п. 1, абз. 3 пп. «а» п. 2, абз. 2 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 4 — 12, 15, 16 п. «а», абз. 2, 4 п. «б», абз. 1, 3 п. «в» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования указанных продавцов, их адреса, ИНН, КПП, наименования грузоотправителей и их адреса, а также реквизиты платежно-расчетных документов отражаются в соответствующих строках сводного счета-фактуры через точку с запятой (абз. 4 пп. «в», абз. 4 пп. «г», абз. 5 пп. «д», абз. 2 пп. «е», абз. 7 пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 5 — 12, 15, 16 п. «а» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

Наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2 — 11 счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру (агенту), указываются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому продавцу (абз. 3 пп. «а» п. 2, абз. 2 п. 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2, 4 п. «б», абз. 1, 3 п. «в» Изменений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279).

 

Какие особенности существуют при выставлении экспедитором сводных счетов-фактур клиентам (счетов-фактур с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами)

 

В отношении выставления экспедитором своим клиентам счетов-фактур с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами (сводных счетов-фактур), Минфин России дает следующие разъяснения:

1) в строке 1 экспедитор указывает порядковый номер и дату составления счета-фактуры в соответствии с принятой им индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799);

2) отражение экспедитором сведений о себе при заполнении данных о продавце в строках 2, 2а и 2б сводного счета-фактуры не противоречит Правилам заполнения счета-фактуры, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-09/12550);

3) в сводном счете-фактуре экспедитор указывает в самостоятельных позициях приобретенные в интересах клиента услуги третьих лиц на основании их счетов-фактур (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799);

4) экспедитор выставляет сводный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги клиенту (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799).

 

Изменение порядка регистрации счетов-фактур, выставляемых и получаемых в рамках посреднической деятельности, с 1 января 2015 г.

 

С 1 января 2015 г. специальные обязанности в части организации учета для целей обложения НДС установлены для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые получают и (или) выставляют счета-фактуры в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой ими в интересах другого лица, при выполнении функций застройщика либо на основании (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, абз. 4 пп. «а», пп. «б» п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ст. ст. 2, 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ):

— договора комиссии;

— агентского договора, предусматривающего реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени агента;

— договора транспортной экспедиции (в случаях, указанных в абз. 2 или 3 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), и лица, не являющиеся плательщиками НДС, должны регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выставленные (полученные) в рамках указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, выставленные после 31 декабря 2014 г. посредниками (экспедиторами, застройщиками) на сумму своего вознаграждения по указанным в п. 3.1 ст. 169 НК РФ видам договоров, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Для посредников, которые оказывают услуги на основании договора поручения или агентского договора, предусматривающего реализацию (приобретение) товаров (работ, услуг, имущественных прав) агентом от имени заказчика посреднических услуг, каких-либо специальных обязанностей и (или) правил учета в целях НДС операций, проводимых в рамках посреднической деятельности, после 31 декабря 2014 г. гл. 21 НК РФ не установлено.

 

Должна ли организация-агент, применяющая УСН, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур при продаже авиа- и железнодорожных билетов за наличный расчет физическим лицам?

 

Организации-агенты, которые применяют УСН, при реализации за наличный расчет авиа- и железнодорожных билетов физическим лицам в отношении таких операций могут не вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Этот вывод можно сделать исходя из следующего.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется в том числе лицами, не являющимися плательщиками НДС, при выставлении и (или) получении ими счетов-фактур в указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ случаях. К данной категории лиц относятся, в частности, организации-агенты, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Однако при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет выставление счетов-фактур не требуется. Необходимо лишь выдать покупателю чек ККТ или документ строгой отчетности (п. 7 ст. 168 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). На бланках строгой отчетности оформляются в том числе авиа- и железнодорожные билеты (п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).

Следовательно, при реализации физическим лицам за наличный расчет авиа- и железнодорожных билетов организацией-агентом, применяющей УСН, она может не вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении таких операций по причине отсутствия счетов-фактур (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-11/9429).

 

Как с 2015 г. посредник должен регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж счета-фактуры, в которых одновременно отражены собственные товары (работы, услуги, имущественные права) и реализуемые посредником от своего имени товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика

 

С 1 января 2015 г. лица, реализующие товары (работы, услуги, имущественные права) в интересах другого лица на основе договора комиссии или агентского договора, предусматривающего реализацию от имени агента, в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур регистрируют только те счета-фактуры, которые выставлены в рамках указанной посреднической деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом такие счета-фактуры не регистрируются в книге продаж (п. п. 3, 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) <1>.

———————————

<1> Сказанное не относится к счетам-фактурам, которые посредники выставляют на сумму своего вознаграждения при исполнении названных посреднических договоров. Они не регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но должны отражаться в книге продаж (п. п. 3, 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1698).

 

Счета-фактуры, выставленные указанными лицами при реализации собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируются, но отражаются в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

На практике может возникнуть ситуация, когда посредники, действующие от своего имени, реализуют покупателю одновременно товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика посреднических услуг и собственные товары (работы, услуги, имущественные права). В подобных случаях законодательство не запрещает посреднику выставлять покупателю единый счет-фактуру, где отражены собственные товары (работы, услуги, имущественные права) и товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика.

Такой счет-фактуру посредник должен зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж следующим образом:

— в книге продаж — только в части собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

— в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур — только в части товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых в рамках посреднических договоров.

Данный вывод следует из Письма Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401. В нем финансовое ведомство высказало свою позицию в отношении счетов-фактур, содержащих сведения о реализации посредником собственных товаров и товаров, реализуемых им в рамках договора комиссии. Полагаем, что выводы Минфина России справедливы и в отношении агентских договоров, в рамках которых посредник действует от своего имени.

 

Изменение порядка формирования и представления отчетности лицами, осуществляющими посредническую деятельность (с 2015 г.)

 

С 2015 г. в целях обеспечения налогового контроля за операциями, осуществляемыми в интересах других лиц в рамках перечисленных видов деятельности, предусмотрено следующее:

— налогоплательщики и налоговые агенты (в том числе налоговые агенты, которые не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей плательщиков НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ)) сведения о таких операциях должны отражать в декларации по НДС на основании данных журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Декларация в таком случае должна представляться в налоговый орган в электронной форме. Это следует из п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ (пп. «а», пп. «б» п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ с учетом изменений, внесенных п. 1, пп. «а» п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ);

— организации и индивидуальные предприниматели (не являющиеся налоговыми агентами по НДС), если они не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, которые освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ), должны представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме (п. 5.2 ст. 174 НК РФ, абз. 6 пп. «б» п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ с учетом изменений, внесенных пп. «б» п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

По нашему мнению, указанные правила об отражении в декларации сведений об операциях, выполненных в рамках посреднической деятельности, а также о необходимости представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур следует применять не ранее чем по итогам I квартала 2015 г. Также нужно учитывать, что прежняя форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, не предполагали отражения в отчетности по НДС сведений об операциях, совершенных в интересах третьих лиц. За разъяснениями о том, с какого периода применяются рассмотренные нововведения, вы можете обращаться в налоговые органы (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Для посредников, оказывающих услуги на основании договора поручения или агентского договора, предусматривающего реализацию (приобретение) товаров (работ, услуг, имущественных прав) агентом от имени заказчика посреднических услуг, никаких специальных обязанностей и (или) правил отражения в отчетности операций, проводимых в рамках посреднической деятельности, после 2014 г. гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

 

Учет посреднических операций для целей НДС

 

На практике спектр посреднических услуг весьма широк. Так, например, посредники могут продавать или покупать для вас товары, набирать персонал, содействовать в заключении контрактов, проводить исследования рынка сбыта, а также оказывать другие посреднические услуги.

По своей сути деятельность посредника сводится к установлению взаимодействия между производителями товаров (работ, услуг) и их потребителями. При этом в роли заказчиков посреднических услуг могут выступать как производители, так и потребители товаров (работ, услуг).

Таким образом, услуги посредников можно разделить на две группы:

— услуги по реализации товаров (работ, услуг);

— услуги по приобретению товаров (работ, услуг).

Далее в настоящей главе мы рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС, а также документальное оформление операций при заключении посреднических договоров.

 

28.1. ВИДЫ И СОДЕРЖАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

 

Посреднические услуги, как правило, оказываются на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности») <1>.

———————————

<1> При отнесении деятельности, осуществляемой по договору транспортной экспедиции, к посреднической необходимо учитывать положения ст. ст. 801, 805 ГК РФ. Согласно указанным нормам экспедитор может выполнять обязанности по договору самостоятельно, а также организовывать оказание услуг. При этом посреднической деятельностью будет признаваться только деятельность экспедитора по организации исполнения договорных обязанностей.

 

Обязательства сторон, возникающие при заключении посреднических договоров, рассмотрим подробнее в таблице.

Вид договора Стороны договора Обязательства сторон
Договор поручения Поверенный Совершает от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ)
Доверитель <*> Оплачивает (возмещает) расходы посредника, понесенные в связи с исполнением поручения, уплачивает ему вознаграждение (п. 1 ст. 972, п. п. 2, 4 ст. 975 ГК РФ)
Договор комиссии Комиссионер По поручению комитента совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ)
Комитент <*> Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, за исключением расходов на хранение имущества комитента, уплачивает комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991, ст. 1001 ГК РФ)
Агентский договор Агент По поручению принципала совершает юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
Принципал <*> Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, уплачивает агентское вознаграждение (ст. ст. 1006, 1011 ГК РФ)
Договор транспортной экспедиции Экспедитор Организует выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, за счет средств грузоотправителя (грузополучателя) (п. 1 ст. 801 ГК РФ)
Грузоотправитель или грузополучатель <*> Возмещает экспедитору израсходованные им на исполнение договора суммы, уплачивает вознаграждение (п. 1 ст. 801 ГК РФ)

———————————

<*> Далее стороны именуются «заказчик услуг».

 

Примечание

В качестве посреднической следует квалифицировать деятельность застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функций подрядчика. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ (п. 22 Постановления от 30.05.2014 N 33).

 

Посредник, исполняя условия договора, в зависимости от вида посреднического договора и его условий может совершать сделки от своего имени или от имени заказчика услуг. При этом посредник всегда осуществляет деятельность в интересах заказчика и за его счет. Это значит, что заказчик обязан:

— обеспечить (снабдить) посредника денежными средствами, необходимыми для приобретения товаров (работ, услуг) для заказчика;

— возместить расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договорных обязанностей по приобретению или реализации товаров (работ, услуг).

На практике условиями договора, заключаемого с посредником, может быть предусмотрено его участие в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг). Например, выручка от реализации товаров (работ, услуг) может поступать на расчетный счет или в кассу посредника.

Поскольку посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика, при получении посредником товаров (как от заказчика для их дальнейшей реализации, так и от продавца или подрядчиков для передачи заказчику) право собственности на указанные товары к посреднику не переходит (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

 

Обратите внимание!

В бухгалтерском учете посредника полученные товары учитываются за балансом (при получении товаров от заказчика для их реализации — на счете 004 «Товары, принятые на комиссию», а при приобретении товаров для заказчика — на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требований (раздел «Забалансовые счета» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения должны стать федеральные и отраслевые стандарты, разработанные и утвержденные в соответствии с положениями Закона N 402-ФЗ (ч. 1, 2 ст. 21, ст. ст. 26 — 28 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

 

Заказчик за выполняемые посредником услуги уплачивает ему вознаграждение, размер которого определяется договором (п. 1 ст. 801, п. 1 ст. 972, п. 1 ст. 991, ст. 1006 ГК РФ).

Вознаграждение может устанавливаться, например, в виде:

— процента от стоимости реализованных или приобретенных товаров (работ, услуг);

— фиксированной суммы.

Если в договоре размер вознаграждения или порядок его расчета не указаны, то вознаграждение должно быть оплачено заказчиком услуг по цене, которая уплачивается обычно при сравнимых обстоятельствах за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Кроме того, посредник, осуществляющий деятельность на основании договора комиссии (комиссионер), или агент, действующий от своего имени, могут принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В таком случае заказчик посреднических услуг должен выплатить посреднику дополнительное вознаграждение в размере и порядке, которые установлены договором комиссии (п. 1 ст. 991, ст. 1011 ГК РФ).

Помимо вознаграждения комиссионер или агент, действующий от своего имени, могут получить доход в виде части дополнительной выгоды. Дополнительной выгодой является сумма средств, полученных при совершении сделки на более выгодных для комитента условиях. Дополнительная выгода делится между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code