27.2.1.3.2. ПОЛУЧЕНИЕ СОБСТВЕННОГО ВЕКСЕЛЯ ПОКУПАТЕЛЯ ДО ОТГРУЗКИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Собственный вексель покупателя, переданный в обеспечение задолженности по оплате, не может рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Ведь такой вексель лишь удостоверяет долг покупателя, но не прекращает его обязательство перед поставщиком. Кроме того, в соответствии со ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи могут быть только вещи (имущество и имущественные права), но не обязанности. Поскольку собственный вексель удостоверяет долг (имущественную обязанность), он не может выступать предметом договора купли-продажи. Такая позиция отмечена в Письме Главного управления Банка России по г. Москве от 18.09.1997 N 05-1-20/1728.

Для целей бухгалтерского учета такой вексель не является финансовым вложением на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. При его получении дебиторская задолженность покупателя не списывается и продолжает числиться на счете 62. Причем обеспеченная векселем задолженность учитывается на этом счете обособленно, например, на отдельном субсчете 62-2 «Дебиторская задолженность покупателей, обеспеченная векселями».

Следовательно, для целей налогообложения НДС в момент получения собственного векселя покупателя предварительной оплаты не происходит, а значит, на дату принятия векселя к учету продавец НДС не начисляет (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Прекращение обязательства покупателя-векселедателя по оплате товаров (работ, услуг) в данном случае происходит при получении исполнения по векселю. Причем исполнение может быть получено не только от плательщика, указанного в векселе, но и от третьего лица, если организация решит продать ему (передать в счет погашения своей кредиторской задолженности) этот вексель.

Таким образом, заплатить НДС до фактической отгрузки вам придется, если:

а) плательщик, указанный в векселе, перечислит вам денежные средства, т.е. погасит вексельный долг;

б) вы продадите этот вексель третьему лицу (передадите в счет погашения своей кредиторской задолженности).

При этом если до даты отгрузки вы продадите вексель по цене ниже его номинальной стоимости, то это не будет являться основанием для уменьшения налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых вы этот вексель получили.

Основанием для такого вывода служит то обстоятельство, что реализация векселя сама по себе свидетельствует о том, что обязательство покупателя, выдавшего вексель, по оплате товаров (работ, услуг) признается исполненным в полном объеме. При этом положения гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность уменьшения налоговой базы, в том числе при реализации векселя, полученного в оплату по цене ниже его номинальной стоимости.

Иными словами, сумма фактически полученной от реализации векселя выручки не влияет для целей НДС на сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операции по реализации товаров при реализации полученного векселя покупателя по цене ниже номинала

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» заключила с организацией «Бета» договор поставки товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость реализуемых товаров составляет 80 000 руб. Предположим, что в марте (до момента отгрузки товаров) организация «Бета» передала организации «Альфа» собственный вексель номиналом 118 000 руб.

В марте организация «Альфа» передала полученный вексель организации «Гамма» в счет оплаты за приобретенное у нее основное средство на сумму 106 200 руб. (без учета НДС). В апреле организация «Альфа» отгрузила организации «Бета» товар и выставила счет-фактуру на сумму 118 000 руб.

 

Решение

 

Передача организации «Гамма» векселя организации «Бета» признается предварительной оплатой реализуемых товаров. Следовательно, организация «Альфа» должна исчислить НДС в периоде передачи векселя организации «Гамма». При этом сумму НДС необходимо рассчитать исходя из расчетной ставки 18/118.

После отгрузки товаров организации «Бета» организация «Альфа» принимает исчисленную с аванса сумму НДС к вычету.

В бухгалтерском учете организации «Альфа» данную операцию необходимо отразить в следующем порядке.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату получения векселя
Получен вексель организации «Бета» 62-в 62-2 118 000 Акт о приеме-передаче векселя
Бухгалтерские записи на дату передачи векселя в оплату ОС
Передача векселя организации «Гамма» 60 91-1 106 200 Акт о приеме-передаче векселя
Признан прочий расход 91-2 62-в 118 000 Акт о приеме-передаче векселя
Исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты

(118 000 x 18/118)

62 68 18 000 Счет-фактура
Бухгалтерские записи на дату отгрузки товаров
Признана выручка от реализации товаров организации «Бета» 62 90-1 118 000 Товарная накладная
Начислен НДС с реализации товаров 90-3 68 18 000 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, исчисленный с аванса 68 62 18 000 Счет-фактура
Списана себестоимость проданных товаров 90-2 41 80 000 Бухгалтерская справка

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:

— по балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62-в «Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями»;

— по балансовому счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

— по балансовому счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы».

 

27.2.2. ЕСЛИ ВЫ ПОКУПАТЕЛЬ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

При оплате товаров векселем вы не должны перечислять НДС контрагенту отдельным платежным поручением даже при расчетах векселем третьего лица.

Следовательно, вы можете передать своему поставщику в оплату вексель на полную стоимость товара с учетом НДС.

 

27.2.2.1. ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДС КОНТРАГЕНТУ ПРИ ОПЛАТЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВЕКСЕЛЕМ ДО 2009 Г.

 

До 2009 г. при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселем, сумму предъявленного НДС вы обязаны были уплатить отдельно. Основание — абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Уплата налога производилась в безналичном порядке платежным поручением (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-11/18).

Это значит, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) отдельно вы должны были перечислить поставщику «входной» НДС с формулировкой в платежном поручении: «НДС за товары по договору N ___ от «__» __________ г.».

Если же вы рассчитывались собственным векселем, то платить НДС отдельно, на наш взгляд, было не обязательно. Аргументы в пользу такого вывода мы привели в разд. 27.2.2.3.2 «Вычет при передаче в оплату собственного векселя до 1 января 2009 г.».

 

27.2.2.2. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА

 

В случае передачи векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) вы вправе принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную вам поставщиком.

 

Например, организация «Альфа» в I квартале приобрела у организации «Бета» оборудование стоимостью 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508 руб.). В счет оплаты оборудования организация «Альфа» тогда же передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб.

Следовательно, организация «Альфа» в I квартале сможет принять к вычету «входной» НДС в размере 30 508 руб.

 

Однако для получения вычета вам необходимо выполнить общие условия применения вычетов, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

 

Примечание

О том, какие требования необходимо выполнить для получения вычета по общим правилам, см. разд. 13.1 «Налоговые вычеты. Порядок их применения».

Вопрос о возможности вычета НДС с авансов в безденежной форме рассмотрен в разделе «Ситуация: Можно ли принять к вычету НДС с авансов при безденежной форме расчетов (имуществом, товарами, векселем третьего лица и др.)?».

 

27.2.2.2.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЕМ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, ЕСЛИ ПРИОБРЕТЕННЫЕ ТОВАРЫ ПРИНЯТЫ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

Если вы приобрели товары (работы, услуги) до 1 января 2009 г., то независимо от того, когда вы будете за них рассчитываться векселем третьего лица, вычет «входного» НДС вы должны заявлять по правилам, которые действовали на момент принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Такой вывод следует из пп. «а» п. 9 ст. 2 и п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ.

 

Примечание

О правилах принятия к вычету НДС при расчетах векселем третьего лица, которые действовали в 2008 и 2007 гг., вы можете узнать соответственно в разд. 27.2.2.2.2 «Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2009 г.» и разд. 27.2.2.2.3 «Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2008 г.».

 

  1. Если товары (работы, услуги) приняты на учет в период с 1 января 2007 г. по 1 января 2009 г.

Из разъяснений, которые ФНС России дала в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1, 2), следует, что заявить вычет по товарам, поставленным на учет в указанный период, можно только после того, когда будут соблюдены одновременно два условия:

— НДС уплачен поставщику отдельной платежкой;

— вексель третьего лица фактически передан в оплату за приобретенные товары.

По нашему мнению, требование о фактической передаче векселя не вполне корректно. Ведь уже с 1 января 2006 г. право на вычет НДС, в том числе и при расчетах собственным имуществом, не зависит от факта оплаты полученных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

Примечание

Об условиях, соблюдение которых необходимо для получения вычета «входного» НДС, читайте в разд. 13.1 «Налоговые вычеты. Порядок их применения».

 

Единственное дополнительное условие, которое действует в отношении товаров (работ, услуг), принятых на учет в 2007 — 2008 гг., — уплата НДС деньгами (п. 2 ст. 172 НК РФ). Поэтому мы считаем, что налогоплательщик вправе заявить вычет и до передачи векселя при условии, что он перечислил НДС контрагенту деньгами.

 

Например, организация «Альфа» в декабре 2008 г. по договору купли-продажи получила от контрагента и приняла на учет приобретенное имущество. Тогда же в бухгалтерию поступил счет-фактура с выделенной суммой НДС. Эту сумму бухгалтер организации «Альфа», учитывая требования налогового законодательства к расчетам собственным имуществом, перечислил контрагенту платежным поручением от 25 декабря 2008 г.

А вот передача векселя состоялась только в апреле 2009 г.

Согласно разъяснениям ФНС России организация «Альфа» примет к вычету «входной» НДС по этой сделке только по итогам II квартала 2009 г.

Между тем по смыслу норм законодательства право на вычет организация «Альфа» имеет уже по итогам IV квартала 2008 г.

 

Также не забудьте, что по товарам (работам, услугам), которые приняты на учет до 1 января 2008 г., в 2007 г. действует правило: сумма вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в оплату (п. 2 ст. 172 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 27.2.2.2.3 «Вычет при передаче в оплату векселя третьего лица до 1 января 2008 г.».

 

  1. Если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 января 2007 г.

Вычет в отношении таких товаров можно заявить без перечисления НДС деньгами. Правда, только после того как вексель третьего лица передан контрагенту в оплату за полученные товары.

Ведь до 1 января 2007 г. Налоговый кодекс РФ не обязывал уплачивать НДС отдельным платежным поручением. Но при этом Кодекс содержал условие, что вычет может быть заявлен только после фактической уплаты НДС контрагенту. Причем к вычету можно принять только сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости переданного в оплату векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Данный вывод следует и из п. 3 Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@.

 

27.2.2.2.1.1. КАК ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ, ЕСЛИ ДЕНЕЖНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ОПЛАТЕ ТОВАРОВ, ПРИНЯТЫХ НА УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г., ЗАМЕНЕНО УПЛАТОЙ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА

 

Рассмотрим такую ситуацию. Вы заключили с деловым партнером договор, условиями которого предусмотрено, что он поставляет вам товар, а вы платите ему определенную денежную сумму.

Согласно договору поставщик отгрузил вам товар и выставил счет-фактуру. В 2007 г. (2008 г.) вы приняли товар на учет.

Однако теперь вы с контрагентом договорились, что вместо денег в оплату по данному договору он примет от вас вексель третьего лица, т.е. заключили соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ).

ФНС России в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1 — 3) разъяснила, что в подобной ситуации вычет «входного» НДС можно заявить только после того, как вы фактически передадите вексель в оплату полученных товаров (работ, услуг).

 

Примечание

О правомерности требования фактической передачи имущества в оплату при предоставлении вычета по товарам, поставленным на учет в 2007 и 2008 гг., читайте в разд. 27.2.2.2.1 «Как применяется вычет при расчетах векселем третьего лица, если приобретенные товары приняты на учет до 1 января 2009 г.».

 

Кроме того, по товарам (работам, услугам), которые поставлены на учет в 2007 и 2008 гг., для получения права на вычет у вас должна быть платежка на перечисление НДС контрагенту. Ведь вы рассчитались с контрагентом собственным имуществом, а значит, НДС должен быть перечислен деньгами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Поэтому если вы успели до передачи векселя и перечисления суммы НДС заявить выставленный поставщиком налог к вычету, то его необходимо восстановить. Для этого нужно подать уточненную декларацию за период, в котором вычет был заявлен. На этом настаивает ФНС России в указанном Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ (п. п. 1 и 2).

 

27.2.2.2.2. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

В случае передачи векселя третьего лица в счет «оплаты» товаров (работ, услуг) в 2008 г. покупатель мог принять к вычету «входной» НДС по правилам, которые действовали при использовании в расчетах собственного имущества. То есть к вычету принимается предъявленная поставщиком и фактически уплаченная сумма налога (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом не имело значения, на каком основании вы получили вексель третьего лица (в обмен на собственный вексель или в оплату реализованных товаров).

Суммы НДС подлежали вычетам в том налоговом периоде, в котором налог был перечислен продавцу платежным поручением. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем являлось наличие у него платежных поручений на перечисление сумм налога. Такие разъяснения Минфин России привел в Письме от 18.01.2008 N 03-07-15/05 по вопросу применения вычетов при зачете взаимных требований. Однако эти правила были характерны и для расчетов собственным имуществом.

 

Например, организация «Альфа» в июне 2008 г. приобрела у организации «Бета» оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В счет оплаты оборудования организация «Альфа» 10.06.2008 передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб. и одновременно перечислила на расчетный счет организации «Бета» НДС в размере 36 000 руб.

Следовательно, организация «Альфа» во II квартале 2008 г. сможет принять к вычету «входной» НДС в размере 36 000 руб.

 

Примечание

Порядок принятия к вычету «входного» НДС при передаче векселя третьего лица аналогичен правилам вычета налога по товарообменным операциям. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 25.3 «Принимаем к вычету «входной» НДС».

 

27.2.2.2.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ В ОПЛАТУ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.

 

До 1 января 2008 г. действовал иной порядок принятия к вычету «входного» НДС при использовании в расчетах векселей.

Так, покупатели принимали к вычету фактически уплаченную сумму налога, рассчитанную исходя из балансовой стоимости переданного векселя. Такое правило было установлено в абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2008 N Ф09-6271/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.03.2009 N 17073/08)).

Балансовая стоимость векселя — это его первоначальная стоимость, которая равна сумме, уплаченной продавцу векселя (п. п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Когда вексель получен от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, балансовая стоимость такого векселя равна его денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Согласно разъяснениям ФНС России и Минфина России при определении суммы «входного» НДС, подлежащего вычету, к балансовой стоимости векселя применялась расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Такое же мнение высказывали суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2008 N Ф04-4196/2008(7809-А67-14)).

 

Например, организация «Альфа» приобрела у организации «Бета» оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В счет оплаты оборудования организация «Альфа» передала вексель Сбербанка России номиналом 200 000 руб. (балансовая стоимость векселя составляла 180 000 руб.). Кроме того, организация «Альфа» перечислила на расчетный счет организации «Бета» сумму НДС в размере 36 000 руб.

В такой ситуации организация «Альфа» могла принять к вычету «входной» НДС в размере, не превышающем 27 457,62 руб. (180 000 руб. x 18/118), в то время как фактически организация «Альфа» уплатила 36 000 руб. Сумму НДС, не принимаемую к вычету (8542,38 руб.), организация «Альфа» не могла учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

 

Кроме того, порядок принятия к вычету «входного» НДС при передаче продавцу векселя третьего лица зависел от способа приобретения покупателем такого векселя — в обмен на собственный вексель или же в ином порядке.

 

27.2.2.2.3.1. ЕСЛИ В ОПЛАТУ ПЕРЕДАВАЛСЯ ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, ПОЛУЧЕННЫЙ В ОБМЕН НА СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ

 

Если до 1 января 2008 г. передаваемый в оплату товаров (работ, услуг) вексель третьего лица был получен в обмен на собственный вексель, то право на вычет «входного» НДС у покупателя возникало только после фактической оплаты собственного векселя. На это прямо указывала норма п. 2 ст. 172 НК РФ.

 

Например, организация «Альфа» в январе 2007 г. приобрела по договору купли-продажи у организации «Бета» партию товара по цене 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В счет оплаты полученного товара организация «Альфа» в феврале 2007 г. передала вексель организации «Гамма» номиналом 100 000 руб., полученный в обмен на собственный вексель также номиналом 100 000 руб. Кроме того, организация «Альфа» уплатила сумму НДС в размере 18 000 руб. Предположим, что собственный вексель организация «Альфа» оплатила в апреле 2007 г.

В этом случае у организации «Альфа» право на вычет сумм НДС по приобретенным у организации «Бета» товарам возникает только в апреле 2007 г.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code