24.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ПЕРЕДАЮЩЕЙ СТОРОНЫ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА (ТОВАРОВ, ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ДР.), РАБОТ, УСЛУГ

По общему правилу в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Налоговая база в этом случае, согласно п. 2 ст. 154 НК РФ, равна рыночной стоимости передаваемых товаров (работ, услуг). Минфин России рекомендует определять налоговую базу на основании данных, отраженных в первичных учетных документах, которыми оформляется передача товаров, работ, услуг (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402).

Еще одна особенность, которая является следствием того, что при безвозмездной передаче передающая сторона не предъявляет к оплате принимающей стороне ни цену реализуемого товара (работ, услуг), ни сумму налога, заключается в том, что в этих ситуациях НДС в бюджет уплачивается за счет средств передающей стороны (см., например, Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90).

Причем уплаченная сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается, а покрывается за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактуру при безвозмездной передаче следует оформлять в общем порядке. Особенности возникают лишь в случае безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) физическим лицам (например, работникам) или неопределенному кругу лиц (например, в рекламных целях). В этой ситуации при выставлении счета-фактуры в строках 4 «Грузополучатель и его адрес», 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» проставляются прочерки. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении прежних Правил, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Письмо от 05.07.2007 N 03-07-11/212). По нашему мнению, эти разъяснения актуальны и на сегодняшний день.

См. образец заполнения счета-фактуры при безвозмездной передаче (реализации) товаров физическим лицам.

 

ПРИМЕР

исчисления НДС при безвозмездной реализации товаров

Ситуация

Организация приняла решение подарить своим сотрудницам к 8 Марта электрические чайники. Для этих целей в декабре прошлого года было приобретено 10 электрических чайников общей стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Чайники оприходованы, счет-фактура получен в том же месяце. Покупная стоимость чайников соответствует уровню рыночных цен.

Подарки вручены сотрудницам 7 марта текущего года.

 

Решение

Чайники приобретены и оприходованы организацией для безвозмездной передачи, т.е. для совершения операции, облагаемой НДС. У организации имеется счет-фактура, выставленный поставщиком. Поэтому в декабре прошлого года организация приняла к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., предъявленную поставщиком.

При вручении сотрудницам подарков 7 марта у организации возникает объект налогообложения по НДС и обязанность по определению налоговой базы.

Поскольку рыночная стоимость чайников (без учета НДС) соответствует стоимости их приобретения (без учета НДС), то налоговая база равна 10 000 руб.

Безвозмездная передача облагается НДС по налоговой ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, исчисленная организацией, составит 1800 руб. (10 000 руб. x 18%).

 

24.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ПРИНИМАЮЩЕЙ СТОРОНЫ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОМ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА (ТОВАРОВ, ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ДР.), РАБОТ, УСЛУГ. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

 

Как мы уже выяснили, сторона, в пользу которой безвозмездно передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), своему контрагенту ничего не оплачивает.

При безвозмездной передаче НДС к оплате приобретателю не предъявляется.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, не регистрируются в книге покупок (п. 1, пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Сторона, получающая безвозмездно имущество (товары, работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, НДС к вычету по такой операции не принимает. Это разъясняет и Минфин России (Письмо от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

В то же время некоторые специалисты придерживаются противоположного мнения. Они полагают, что при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) принимающая сторона вправе заявить НДС к вычету по указанной операции.

Примечание

С 1 января 2015 г. из формулировки п. 3 ст. 169 НК РФ исключено упоминание об обязанности налогоплательщика вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Соответствующие изменения предусмотрены пп. «а» п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Начиная с указанной даты регистрации в журнале учета подлежат лишь те счета-фактуры, которые получены и (или) выставлены в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой в интересах другого лица (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Закона N 238-ФЗ).

Подробнее о том, кто с 1 января 2015 г. должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, читайте в разд. 12.7 «Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур».

 

24.3. ПОСЛЕДУЮЩЕЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БЕЗВОЗМЕЗДНО

ПОЛУЧЕННОГО ИМУЩЕСТВА

 

Распорядиться безвозмездно полученным имуществом вы вправе по своему усмотрению (речь, разумеется, не идет о тех случаях, когда имущество передается безвозмездно для использования в определенных целях, например в рамках благотворительной деятельности (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ)).

Мы уделим внимание двум возможным вариантам использования налогоплательщиком безвозмездно полученного имущества.

 

24.3.1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННОГО ИМУЩЕСТВА

 

В случае дальнейшей реализации безвозмездно полученного имущества у его продавца возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку полученное безвозмездно имущество приходовалось по стоимости с учетом НДС (при условии, что передающая сторона — плательщик НДС), то при определении налоговой базы при его реализации следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК РФ.

Согласно этим положениям налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется по следующей формуле:

налоговая база = цена продажи — балансовая стоимость,

где цена продажи — цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров). Указанная цена должна соответствовать рыночным ценам;

балансовая стоимость — стоимость реализуемого имущества (остаточная стоимость с учетом переоценок), отраженная в учете продавца.

Обращаем также внимание на то, что при исчислении НДС в данном случае вы должны применить расчетную налоговую ставку 10/110 или 18/118 в зависимости от вида реализуемого имущества (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

ПРИМЕР

исчисления НДС при реализации безвозмездно полученного имущества, учтенного с налогом

Ситуация

Для осуществления предпринимательской деятельности организация получила от своего учредителя — индивидуального предпринимателя компьютер. Стоимость полученного компьютера составила 27 140 руб. (в том числе НДС в размере 4140 руб., уплаченный в бюджет передающей стороной).

По истечении двух лет организация реализует компьютер за 15 140 руб. (с учетом НДС). На момент продажи остаточная стоимость компьютера с учетом переоценок составила 13 240 руб.

 

Решение

Налоговая база при реализации компьютера составит 1900 руб. (15 140 руб. — 13 240 руб.).

Поскольку при исчислении НДС в данном случае применяется расчетная налоговая ставка 18/118, сумма НДС составит 289,83 руб. (1900 руб. x 18/118).

 

Эти особенности определения налоговой базы и применения налоговой ставки вам необходимо учитывать при заполнении счета-фактуры, выставляемого покупателю при реализации безвозмездно полученного имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС.

Так, в графе 5 счета-фактуры нужно указать налоговую базу, рассчитанную приведенным выше способом, а в графе 8 отразить сумму НДС, исчисленную исходя из расчетной ставки (пп. «д», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

См. образец заполнения счета-фактуры при реализации безвозмездно полученного имущества.

 

Отметим, что контролирующие органы давали аналогичные разъяснения в отношении заполнения прежней формы счета-фактуры (утв. Постановлением N 914) при реализации безвозмездно полученного имущества (Письма УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554 и от 11.05.2004 N 24-11/31157). Их рекомендации по заполнению соответствующих граф прежнего счета-фактуры приведены в таблице. По нашему мнению, они сохраняют актуальность и на сегодняшний день.

Номер графы счета-фактуры Особенности заполнения графы
Графа 1 Делается пометка «с межценовой разницы»
Графа 4 Указывается полная цена реализуемого имущества
Графа 5 Указывается межценовая разница с учетом НДС
Графа 7 Указывается налоговая ставка в размере 18/118 или 10/110
Графа 8 Указывается сумма НДС, исчисленная с межценовой разницы
Графа 9 Указывается стоимость реализованного имущества

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры по прежней (старой) форме, утвержденной Постановлением N 914, при реализации имущества, которое получено безвозмездно, приведен в приложении 2 к настоящей главе.

 

24.3.2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННОГО ИМУЩЕСТВА В ОПЛАТУ ПРИОБРЕТАЕМЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

Факт оплаты (и, соответственно, наличия затрат) при приобретении товаров (работ, услуг) не имеет значения для вычета «входного» НДС. Для того чтобы принять «входной» НДС к вычету, нужно соблюсти три условия:

— иметь в наличии правильно заполненный счет-фактуру поставщика;

— оприходовать в учете приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права;

— использовать приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при передаче безвозмездно полученного имущества в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав вы сможете принять НДС к вычету при соблюдении вышеперечисленных условий.

Важно при этом помнить, что подобная операция осуществляется по правилам договора мены и имеет свои особенности при обложении НДС. Эти особенности мы рассмотрим в гл. 25 «Обмен товарами (работами, услугами)».

В то же время прежняя (старая) форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением N 914, не содержала графы для указания наименования валюты. До вступления в силу Постановления N 1137 счет-фактуру следовало составлять и выставлять без учета требований, которые предусмотрены Законом N 229-ФЗ (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В связи с этим указывать в счете-фактуре наименование валюты было необязательно. Такое мнение высказывал Минфин России в Письмах от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 12.10.2010 N 03-07-09/46. При этом чиновники отмечали, что если в счете-фактуре наименование валюты все же было указано, препятствием к получению вычета это являться не могло.

На практике некоторые налоговые органы настаивали на отражении наименования валюты в счетах-фактурах. Поэтому во избежание претензий со стороны проверяющих следовало указывать новый реквизит в счетах-фактурах.

 

ГЛАВА 25. ОБМЕН ТОВАРАМИ (РАБОТАМИ, УСЛУГАМИ)

 

Порядок уплаты НДС по сделкам, в которых оплата за товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а другим имуществом налогоплательщика, имеет ряд особенностей. Эти особенности мы и рассмотрим в настоящей главе.

 

25.1. ОСНОВАНИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ТОВАРООБМЕННЫХ (БАРТЕРНЫХ) ОТНОШЕНИЙ

 

На практике сделки, в результате которых стороны обмениваются товарами (работами, услугами), зачастую называются товарообменными (бартерными).

В большинстве случаев основанием для обмена одного товара на другой является заключенный сторонами договор мены (гл. 31 ГК РФ).

Однако на практике обмен товарами (так же как работами и услугами) может происходить в результате других сделок, изначально не направленных на это.

Например, из-за нехватки свободных денежных средств покупатель может по соглашению с поставщиком рассчитаться за отгруженные товары (работы, услуги) своим имуществом. В результате между ними складываются товарообменные (бартерные) отношения.

Основание возникновения товарообменных (бартерных) отношений Суть сделки
Договор мены (п. 1 ст. 567 ГК РФ) Каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ стороны сделки одновременно являются продавцами и покупателями товара)
Соглашение о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ) Обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) деньгами прекращается, а исполнение происходит путем передачи имущества
Соглашение о новации (ст. 414 ГК РФ) Обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) деньгами прекращается и заменяется на обязательство поставить на соответствующую сумму товары

Товарообменный характер могут носить и иные операции. Например, Федеральный закон от 29.12.1994 N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» предусматривает процедуру освежения запасов государственного резерва. В ходе этой процедуры из государственного резерва выпускаются материальные ценности с истекшим сроком хранения и одновременно в резерв поставляется и закладывается равное количество аналогичных запасов (ст. 2 Закона N 79-ФЗ, Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-11/30). В том случае, если выборку ценностей из резерва и поставку свежих запасов осуществляет одно и то же лицо, возникают товарообменные отношения.

По мнению арбитражных судов, в тех случаях, когда взаимные денежные обязательства сторон по оплате отгруженных товаров (работ, услуг) прекращаются взаимозачетом (ст. 410 ГК РФ), товарообменных (бартерных) отношений между сторонами не возникает. Следовательно, особенности исчисления НДС, которые установлены для товарообменных (бартерных) операций, на подобные случаи не распространяются (Определение ВАС РФ от 22.08.2008 8375/08, Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95).

Также не признается товарообменной операция, когда должник по договору займа, выданного деньгами, возвращает его имуществом по соглашению об отступном. Эту операцию контролирующие органы расценивают как обычную поставку товаров заемщиком заимодавцу, при которой сумма займа признается предоплатой за переданное имущество на дату заключения соглашения об отступном (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@).

 

Например, организация «Альфа» выдала организации «Бета» денежный заем в I квартале. Во II квартале стороны заключили соглашение о том, что организация «Бета» в качестве отступного по договору займа передаст заимодавцу товары на сумму займа.

Согласно разъяснениям ФНС России следует считать, что во II квартале организация «Бета» реализовала (продала) организации «Альфа» товары, переданные в качестве отступного. При этом сумма полученного ранее займа признается предоплатой в денежной форме на дату заключения соглашения об отступном. Таким образом, обмена товарами (работами, услугами) между сторонами не происходит.

 

25.2. НДС ПРИ ТОВАРООБМЕННЫХ (БАРТЕРНЫХ) ОПЕРАЦИЯХ

 

Для целей исчисления НДС реализация товаров (работ, услуг), в том числе и в обмен на другие товары (работы, услуги), облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, если вы передаете в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) собственное имущество, то для правильного и своевременного исполнения своих обязательств по НДС вам необходимо:

  1. Выяснить, облагается ли НДС операция по передаче имущества в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Иными словами, должны ли вы платить с этой операции НДС.

Если указанная операция подлежит налогообложению, то вам нужно выполнить ряд последовательных действий, а именно:

  1. Определить налоговую базу.
  2. Определить подлежащую применению налоговую ставку НДС.
  3. Исчислить сумму НДС.
  4. Оформить счет-фактуру.
  5. Заполнить декларацию.

 

25.2.1. ВЫЯСНЯЕМ, НУЖНО ЛИ ПЛАТИТЬ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В ОПЛАТУ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

Для того чтобы выяснить, должны ли вы платить НДС при передаче имущества, вам с самого начала нужно определить, признается ли местом реализации этого имущества территория Российской Федерации (ст. 147 НК РФ). Если на этот вопрос вы ответили положительно, то далее следует установить, освобождается данная операция от НДС согласно ст. 149 НК РФ или нет.

Последовательно проанализировав положения ст. ст. 147, 149 НК РФ, вы сможете выяснить, нужно ли вам платить НДС при передаче имущества в оплату товаров (работ, услуг).

 

Примечание

Принять решение по данным вопросам вам поможет информация, содержащаяся в разд. 4.1 «Место реализации товаров» и гл. 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. Льготы».

 

Если вы выясните, что платить НДС все-таки нужно, дальнейшие ваши действия по исчислению и уплате налога должны быть такими.

 

25.2.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В ОПЛАТУ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

Поскольку, передавая имущество в собственность другого лица, вы его реализуете, то налоговую базу вам следует определять в том же порядке, что и при обычной реализации. Иными словами, налоговая база в данной ситуации будет равна стоимости имущества, исчисленной исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, как определить налоговую базу при реализации, вы можете узнать в разд. 6.2 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code